Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування

 

Виняткова юрисдикція державної влади встановлювати систему податків і зборів, справляти чи стягувати їх у рівній мірі поширюється на весь податково-правовий простір держави. Проте ознайомлення із законодавством про податки і збори ряду зарубіжних держав, вивчення їхньої практики оподаткування переконує, що кожна держава практикує одночасне використання різних міжнародних принципів оподаткування. Найбільш істотними причинами цього є, на нашу думку, потреби дотримання загальних принципів оподаткування, наповнення державної казни, сприяння у вирівнюванні соціально-економічного розвитку неоднаково розвинутих регіонів, створення сприятливих умов для збільшення обсягів інвестицій, у т.ч. іноземних, у прогрес відповідних територій та країни в цілому. Не уникла цієї закономірності й Україна.

В даний час ніхто не оспорює достатньо велику суспільну значимість відносин, які пов’язані із міжнародним подвійним оподаткуванням. “Податки стали одним із основних предметів міжнародних спорів, нерідко головною мотивацією для прийняття важливих рішень у фінансовій політиці компаній і навіть суттю і основою існування деяких держав”[39]. В податкових відносинах кожна держава в першу чергу намагається забезпечити захист своїх власних інтересів.

Необхідно відмітити заінтересованість суспільства в створені та виділені правових норм для врегулювання відносин в сфері міжнародного оподаткування. Про це свідчить той факт, що при визначені податкової юрисдикції тієї чи іншої держави або при поширені компетенції по стягненню податків між декількома державами нерідко мають місце розбіжності між податковим органами цих держав, які для підтвердження своєї позиції в основному оперують власним національним законодавством, що породжує міжнародні спори, які вирішуються тільки на основі принципів міжнародного права.

Можна виділити керівні засади (принципи), які застосовуються в міжнародних відносинах через призму податкового права:

1. принцип податкового суверенітету, в силу якого кожна держава приймає норми, які регламентують визначення і поширення податкової юрисдикції, критерії і порядок оподаткування;

2. принцип податкової юрисдикції, реалізація якого можлива в силу наявності у держави суверенітету. Цей принцип дозволяє державі встановлювати податковий режим для своїх резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном, і для юридичних осіб, які здійснюють свою діяльність в цій державі;

3. принцип громадянства (або особистого суверенітету), відповідно до якого держава може вимагати, щоб весь дохід її громадян чи юридичних осіб, зареєстрованих в ній, підлягав оподаткуванню в цій державі, незалежно від місця його одержання[40];

4. принцип територіальності (або територіального суверенітету), який надає право державі обкладати податками іноземних осіб в силу того, що вони зв’язані з її територією: мають джерело доходів (майно) на території цієї держави. Іншими словами, в даному випадку враховується не юридичний, а фактичний зв’язок особи з державою;

5. функціональний принцип (або функціонального суверенітету), який дозволяє здійснювати оподаткування діяльності по використанню природних ресурсів на континентальному шельфі і винятковій економічній зоні. Цей принцип появився недавно, коли вирішувалося питання про правову основу поширення податкової юрисдикції над морськими зонами, на які не поширюється суверенітет держави. Конвенція по морському праву 1982 р. розглядає податкову юрисдикцію прибережних держав як атрибут їх функціонального суверенітету[41].

6. принцип співробітництва, який дозволяє державам брати участь в різних міжнародних організаціях податкового спрямування з метою вирішення податкових проблем, в податкових угодах, а також в обміні інформацією для забезпечення належного виконання податкових угод чи внутрішніх національних законів;

7. принцип надання адміністративної допомоги в цілях стягнення податків. Даний принцип знайшов своє втілення в Конвенції по взаємному адміністративному сприянню в податкових питаннях 1989 р.; Модель ОЕСР Конвенції взаємного адміністративного сприяння по відшкодуванню податкових позовів 1979 р. і інші[42].

8. принцип недискримінації, який означає заборону державі обкладати національних осіб іншої держави по більш високим ставкам у порівнянні із ставками аналогічного податку, які застосовуються до своїх національних осіб за одних і тих же обставин (правових і фактичних);

9. принцип взаємного узгодження, обов’язково присутній в міжнародних податкових угодах у формі окремої статті. Суть цього принципу у тому, що держави для практичного виконання податкової угоди, а також для вирішення податкових спорів звертаються до консультування, прямих контактів для досягнення згоди та ін.

Ці принципи забезпечують цілісний зв’язок і служать керуючою ланкою в процесі регулювання міжнародних податкових відносин.

Отже, сфера міжнародного оподаткування базується на певних засадах, що створюють умови для її нормального функціонування.

Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного оподаткування – це керівні засади і положення, що створюють основу для обкладання податками податкоплатників, чия діяльність виходить за межі однієї (національної) держави.

Існування перелічених вище принципів знаходить своє повне відтворення в міжнародних угодах з питань уникнення подвійного оподаткування. Але найбільше уваги вчені приділяють, і з таким фактом варто погодитись, таким двом принципам: принцип територіальності і принцип резидентства (але і характерним є те, що система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації першого і другого принципів[43]). Така увага виправдовується ще й тим, що саме вони є головною основою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави.

 

Принцип територіальності

Одним із сутнісних елементів держави є її територія. Як гласить частина 3 статті 2 Конституції України, “територія України в межах існуючого кордону є цілісною і недоторканою”[44].

Територія держави - це частина земної кулі, що належить певному народу та є основою його суверенітету та добробуту. Це зумовлено тим, що держава не може існувати поза територією як сферою здійснення своїх функцій. Податково-правовий простір держави також обмежений. В основі його меж лежать територіальні кордони держави. Згідно статті 1 Закону України “Про державний кордон України” – державний кордон України є лінія і вертикальна поверхня, що проходить по цій лінії, які визначають межі території України - суші, вод, надр, повітряного простору[45]. Державний кордон України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, встановлюється:

1) на суші - по характерних точках і лініях рельєфу або ясно видимих орієнтирах;

2) на морі - по зовнішній межі територіального моря України;

3) на судноплавних річках - по середині головного фарватеру або тальвегу річки; на несудноплавних річках (ручаях) - по їх середині або по середині головного рукава річки; на озерах та інших водоймах - по прямій лінії, що з'єднує виходи державного кордону України до берегів озера або іншої водойми. Державний кордон України, що проходить по річці (ручаю), озеру чи іншій водоймі, не переміщується як при зміні обрису їх берегів або рівня води, так і при відхиленні русла річки (ручаю) в той чи інший бік;

4) на водосховищах гідровузлів та інших штучних водоймах - відповідно до лінії державного кордону України, яка проходила на місцевості до їх заповнення;

5) на залізничних і автодорожніх мостах, греблях та інших спорудах, що проходять через прикордонні ділянки судноплавних і несудноплавних річок (ручаїв), - по середині цих споруд або по їх технологічній осі, незалежно від проходження державного кордону України на воді.

Як переконує світовий досвід, територія держави співвідноситься з податково-правовим простором держави, як загальне з особливим, тобто визначальні характеристики другого детерміновані сутнісними рисами першого [46]. Оскільки у науці фінансового права поняття податково-право вого простору держави малодосліджене, а юридичне поняття правового простору держави значно більш вивчене [47], доцільно саме з його допомогою розкрити сутність поняття податково-правового простору держави.

Зауважимо, що юриспруденція не єдина в підходах до тлумачення поняття правового простору. Проте детальне ви вчення праць учених, які досліджують дію права в просторі, переконує, що їм властива спільність поглядів на науковий інструментарій для позначення меж дії різних правових комплексів і передбачуваних ними правових режимів. Зокрема, німецькі вчені К.Цвайгерт і Х.Кьотц[48], російські - Ю. Тихомиров та Н. Чіркін, українські - А.З.Георгіца пропонують викорис товувати поняття: а) для правових сімей — “зони правового впливу”; б) для правових масивів в межах міждержавних відносин – “правовий простір”; в) для правових систем у межах федерації - ”державно-правова територія”; г) для унітарних держав – “правовий простір держави” або “правова територія держави”. Погоджуючись у цілому із запропонованою термінологією та поглядом Гаврилюк Р.О.[49], вважаємо за необхідне зазначити, що для всіх цих випадків адекватно підходить універсальне поняття “правового простору”. Ми поділяємо думку вчених про те, що термін “правовий простір” виступає як універсальна правова категорія, яка дозволяє аналізувати питання співрозмірності нормативних правових ак тів, договірних механізмів у правових відносинах, досліджувати загальне й особливе, межі та обсяги дії правових актів.

Юриспруденції відомі чимало концепцій правового простору. Але жодна з цих концепцій не може бути абсолютизована і визнана єдино правильною для наукового розуміння як території держави, так і її правового простору, оскільки кожна з них є неадекватним, а дещо однобоким відображенням надзвичайно складних явищ суспільної дійсності. Так, в українському державознавстві в теорії права ця проблема вивчалась тільки у досить обмеженому контексті чинності нормативних юридичних актів у просторі, коли з'ясовується їх дія у часі та за колом осіб. При цьому проблематика дії нормативно-правових актів у межах державної території обмежується аналізом, по-перше, питань чинності актів на всій території держави чи на певній її частині та, по-друге, мірою та роллю застосування положень міжнародного права у національній правовій системі[50].

Отже, податково-правовий простір України охоплює систему податків і зборів, податково-правовий режим території держави, ієрархію податково-правових актів з питань оподаткування, що діють на цій території. Податково-правовий простір держави є видовим проявом правового простору державиякявища родового та наділений такими спільними з ним рисами[51]:

а) винятковий суверенітет держави над її правовим простором, у т.ч. податково-правовим;

б) безперервність, однорідність і цілісність правового та податково-правового простору держави;

в) територіальна обмеженість першого та другого;

г) їх системно-структурний характер;

д) їх внутрішня єдність;

е) їх зовнішня єдність;

є) їх наступність.

На основі здійсненого аналізу цілком слушною є пропозиція Гаврилюк Р.О. про внесення до проекту Податкового кодексу України статті “Податково-правовий простір України”: “Територія України, над якою Україна має виняткову юрисдикцію що до встановлення, справляння чи стягнення податків, визначає межі податково-правового простору України. Межі по датково-правового простору України є податково-правовим кордоном України. Податково-правовий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон. Межі вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон є складовою частиною податково-правового кордону України. Статус і територія зазначених зон встановлюються Верховною Радою України відповідно до законів України про вільні економічні, спеціальні господарські та митні зони України. Україна може укладати з державами двосторонні та багатосторонні договори про уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та договори, які на ос нові взаємності встановлюють спеціальні податково-правові режими, що передбачають паритетні пільгові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав”[52].

Принцип територіальності визначається міжнародно-правовим принципом територіального верховенства держави на своїй території. Територіальне верховенство – невід’ємна частина державного суверенітету, його матеріальне втілення, яке означає:

по-перше – влада держави, в тому числі в сфері оподаткування, являється вищою владою по відношенню до усіх осіб, які знаходяться на її території;

по-друге – на території цієї держави виключається дія публічної влади іноземної держави[53].

Як зазначає Гаврилюк Р.О. - однією з найістотніших ознак правового простору держави є винятковий суверенітет держави над усією її територією. У статті 2 Конституції України зафіксовано: “Суверенітет України поширюється на всю її територію”[54].

Не зважаючи на певні відмінності у визначеннях категорії “суверенітет” різними групами вчених, неважко помітити спільні ознаки суверенітету, на які вказують дослідники, а саме:

1) повновладдя і верховенство держави внутрі країни;

2) незалежність держави на міжнародній арені;

3) єдність суверенітету держави.

Суверенітет держави означає, що дія норм права на території держави є необмеженою ніким іншим, безумовною і абсолютною. Підписання Україною міжнародно-правових угод і по ширення в такий спосіб на територію України загальновизнаних принципів права і міжнародно-правових норм не є порушенням виняткового суверенітету держави, оскільки згідно зі ст. 9 Конституції України “чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України”. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України [55].

Виключення з цього принципу можуть бути лише зі згоди держави, яке може виражатися в укладених державою міжнародних договорах чи іншими способами[56].

Відповідно до принципу територіальності держава оподатковує тільки доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподаткованих доходів [57].

Тобто, у відповідності з цим принципом держава вправі стягувати податок з нерезидента лише в тому разі, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави.

Водночас, необхідно відрізняти територіальне верховенство від юрисдикції держави. Територіальне верховенство виражає всю повноту податкової влади держави у всіх її конституційних формах (законодавча, виконавча і судова), але лише в межах її території. Юрисдикція ж держави означає можливість встановити права і обов’язки для осіб, які певним чином зв’язані з даною державою: громадянством, економічною взаємодією та ін.

У зв’язку з цим найбільш важливим є питання визначення території, яка використовується для кваліфікації суб’єктів оподаткування як нерезидентів і резидентів, і на яку поширюється податкова юрисдикція держави по відношенню до нерезидентів.

З приводу даного питання немає єдиного рішення ні в міжнародному праві, ні в законодавстві України. Але, виходячи з аналізу нормативних актів і міжнародних договорів, можна виділити два підходи до визначення території держави в податкових цілях[58].

Перший підхід полягає в тому, що до такої території відноситься тільки так звана державна територія. Державна територія України включає: власне територію, внутрішні води, територіальне море і повітряний простір над ними. А.З. Георгіца зазначає, що державна територія – це частина поверхні земної кулі, що окреслена кордонами держави і яка перебуває під її суверенітетом. ЇЇ складовими елементами є сухопутні, водні, підземні та повітряні простори[59]. Звернемося до українського законодавства для того, щоб уяснити деякі з цих понять. Статті 5,6 Закону України “Про державний кордон” зазначають[60], що до:

· територіального моря України належать прибережні морські води шириною 12 морських миль, відлічуваних від лінії найбільшого відпливу як на материку, так і на островах, що належать Україні, або від прямих вихідних ліній, які з'єднують відповідні точки. Географічні координати цих точок затверджуються в порядку, який встановлюється Кабінетом Міністрів України. В окремих випадках інша ширина територіального моря України може встановлюватись міжнародними договорами України, а при відсутності договорів - відповідно до загальновизнаних принципів і норм міжнародного права;

· внутрішніх вод України належать:

1) морські води, розташовані в бік берега від прямих вихідних ліній, прийнятих для відліку ширини територіального моря України;

2) води портів України, обмежені лінією, яка проходить через постійні портові споруди, які найбільше виступають у бік моря;

3) води заток, бухт, губ і лиманів, гаваней і рейдів, береги яких повністю належать Україні, до прямої лінії, проведеної від берега до берега в місці, де з боку моря вперше утворюється один або кілька проходів, якщо ширина кожного з них не перевищує 24 морських миль;

4) води заток, бухт, губ і лиманів, морів і проток, що історично належать Україні;

5) обмежена лінією державного кордону частина вод річок, озер та інших водойм, береги яких належать Україні.

У відповідності з цим підходом законодавство держави не може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу суб’єктів оподаткування, а також поширювати на них свою податкову юрисдикцію по відношенню до нерезидентів. Пояснюється цей підхід тим, що континентальний шельф і виняткова економічна зона не входять в державну територію[61]. Відповідно до норм міжнародного права, встановлених Конвенцією ООН 1982 року по морському праву, держави володіють лише визначеними суверенними правами на цій території, які в основному зводяться до прав на розвідування, розробку і збереження природних ресурсів цих територій. Ці суверенні права не підлягають розширеному тлумаченню[62].

В якості аргументів на користь цієї точки зору можуть послужити положення договорів про уникнення подвійного оподаткування. Так, деякі з них поширюють податкову юрисдикцію не тільки на її державну територію, але і на континентальний шельф і виняткову економічну зону (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.)[63]. В ряді договорів договірні держави поширюють свою податкову юрисдикцію тільки на континентальний шельф[64]. Дані норми можна лише тлумачити як такі, що розширюють податкові юрисдикції держав.

Згідно другого підходу вважається, що національне законодавство може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу платників податків, а також поширювати на ці території свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів. Цей підхід може бути обґрунтований тим, що в Конвенції 1982 року не регулюється статус континентального шельфу і виняткової економічної зони в податкових цілях, тому і можуть застосовуватись загальні норми міжнародного економічного права. Конвенція ООН з морського права 1982 р. в Ст.76 дає таке визначення континентального шельфу: “Континентальний шельф прибережної держави охоплює морське дно і надра підводних районів, які сягають за межі її територіального моря на всьому просторі природного продовження її сухопутної території до зовнішнього кордону підводного краю материка або на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких іде відлік ширини територіального моря, коли зовнішній кордон підводного краю материка не сягає на таку відстань.”[65] А на теоретичному рівні під континентальним шельфом розуміють морське дно, включаючи його надра, що сягає від зовнішнього кордону територіального моря до встановлених міжнародним правом меж.[66] Поняття “виключна економічна зона” знайшло своє нормативне закріплення в тій же Конвенції 1982 р. в ст. 55 – представляє собою район, який знаходиться за межами територіального моря і який прилягає до нього.[67]

В Хартії економічних прав і обов’язків держав 1974 року (п.1 ст. 2) встановлено принцип невід’ємного суверенітету держав над їх багатствами і природними ресурсами. У відповідності до цього принципу кожна держава має право регулювати і контролювати іноземні інвестиції, а також діяльність транснаціональних корпорацій в межах своєї національної юрисдикції. Держава має суверенні права на розвідку, розробку та збереження природних ресурсів в винятковій економічній зоні та на континентальному шельфі, тому вона вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них і поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів, які мають об’єкти оподаткування на цих територіях. Поширення юрисдикції тільки на континентальний шельф, як передбачено в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування, слід трактувати як обмеження податкової юрисдикції держави.

Отож, варто погодитись, що як і перший так і другий підходи мають свої аргументи і наповнені доказовим матеріалом. Але сама констатація факту не є вирішенням проблеми. І тому, на думку автора, узагальнивши ці аргументи, найбільш правильним був би підхід “компромісу”. Основна суть вище зазначених суверенних прав заключається у можливості держави черпати для себе матеріальні блага саме від розвідки, розробки та збереження природних ресурсів даних територій. Відповідно, держава вправі представляти ці території в користування іноземним державам, юридичним і фізичним особам за плату і іншим чином одержувати вигоду від використання цих територій. При цьому за відсутності спеціального міжнародного договору держава не вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які, по суті, носять характер зустрічного представлення за використання природних ресурсів (орендна плата за використання державної власності)[68]. В Україні такими податками являються податок на добування корисних копалин і платежі за користування природними ресурсами. Дискусійним залишається і питання про те, чи вправі держава стягувати податок на прибуток з нерезидентів, які ведуть діяльність на даних територіях.

Слід відмітити, що законодавство України не достатньо чітко визначає територію для цілей оподаткування. При укладенні Україною міжнародних договорів по податкових питаннях простежується тенденція розширення податкової юрисдикції по податку на прибуток як на континентальний шельф, так і на виняткову економічну зону. Зокрема, ця тенденція відобразилась в деяких програмних документах: Протоколі країн СНД від 15 травня 1992 року “Про уніфікацію підходу і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна” (ст. 3).

Із врахуванням обмеженої податкової юрисдикції держави у відношенні нерезидентів одним із найбільш принципових питань міжнародного податкового права є визначення територіальної приналежності об’єктів оподаткування[69]. Ця складність в більшості обумовлюється тим, що предмет оподаткування, тобто сукупність фактичних ознак об’єкта оподаткування, не завжди має матеріальне втілення, по якому можна було би визначити його територіальну приналежність.

По фактичним ознакам можна встановити територіальну приналежність тільки тих об’єктів оподаткування, предмет яких, з точки зору цивільного права, кваліфікується як річ[70]. Але якщо об’єктом податку на майно іноземних юридичних осіб являються майнові і виняткові права, то по фізичним ознакам визначити територіальну належність об’єкта податку на майно досить важко.

Українське законодавство використовує ряд формальних критеріїв для визначення місця виникнення об’єкта оподаткування. Однак, вибір цих формальних критеріїв досить часто обумовлений можливістю правозастосовчих органів контролювати виникнення об’єкта оподаткування у нерезидентів.

Отже, спираючись на результати дослідження зроблені в даному розділі, можна зробити такі висновки.

Визначення території держави має двояке значення:

1- для кваліфікації осіб в якості резидентів і нерезидентів;

2- для кваліфікації об’єктів оподаткування, як ті, що виникають чи не виникають на території відповідної держави.

За аналогією, податкову територію держави можна ви значити як територію, над якою Україна має виняткову юрисдикцію щодо встановлення, справляння та стягнення податків. Межі податкової території України є податковим кордоном України[71]. Податковий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж вільних економічних, спеціальних, господарських і митних зон, які належить розглядати як складову частину податковою кордону України. Водночас Україна укладає з іншими державами договори про уникнення подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податкові режими, що передбачають додаткові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів.

Отож, держава вправі поширювати свою податкову юрисдикцію на нерезидента лише в тому випадку, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави.Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства, про який йтиме мова у наступному розділі.