Поняття міжнародних податкових угод та їх правова природа

 

Міжнародні податкові угоди відіграють важливу роль у регулюванні міжнародних економічних відносин в Україні:

1. платникам податків – юридичним і фізичним особам – вони дають гарантію, що їхні доходи і капітали не будуть обкладатися подвійними податками, і надають захист від дискримінаційного оподаткування за кордоном;

2. для податкових органів вони забезпечують можливість взаємних прямих консультацій і контактів для вирішення всіх спірних питань, а також для контролю над міжнародною діяльністю своїх платників податків;

3. для держави податкові угоди є засобом закріплення на договірній основі своїх прав на одержання справедливої частки від оподаткування доходів і прибутків, реалізованих платниками податків у сфері міжнародної економічної і фінансової діяльності[101].

Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в сфері міжнародних податкових відносин[102]. У міжнародних податкових відносинах можуть застосовуватися різні найменування: договір, угода, конвенція, пакт, декларація й ін. Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів. Платники податків через своїх представників у парламенті можуть контролювати, щоб їхні інтереси не були забуті і не були відсунуті убік як при прийнятті податкових законів, так і при ратифікації податкових угод.

Разом з тим варто підкреслити, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це виходить, “м’яке” і надійне стикування двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових угод полягає в тому, що вони не можуть дати кожній країні більше прав і переваг, чим це передбачено її національним законодавством. Звідси видне значення для кожної країни у розробці і твердому застосуванню відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. При правильному підході до цього питання значну, якщо не всю, частину необхідного регулювання (і при цьому з досить високим рівнем захисту національних інтересів) цілком можна забезпечити тільки за рахунок односторонніх, національних мір, не прибігаючи до допомоги податкових угод. Правда, слід зазначити, що склад цих односторонніх мір, так само як і механізм їхнього застосування, у значній мірі склався під впливом податкових угод.

Глибока і ретельна розробка всього комплексу національних правил і норм у сфері податкового регулювання міжнародної діяльності необхідна і для укладення податкових угод, оскільки саме на основі своїх національних норм кожна країна формує свої вихідні позиції при узгодженні взаємоприйнятих компромісів по окремих статтях і режимах, що включається в податкову угоду. Для держав, що виступають як сторони при укладені податкових угод, їхнє значення виходить за межі тільки вибору більш зручних адміністративних процедур: насправді вони поділяють між собою реальні гроші (податкові надходження) і кожна зі сторін може як виграти, так і програти від такого поділу[103].

Для платників податків міжнародні податкові угоди корисні ще й тим (крім більш удосконаленого і надійного усунення подвійного оподаткування), що відкривають їм унікальну можливість винесення свого питання на рівень міжнародної суперечки, тобто на наднаціональний рівень, понад ті судові й інші засоби захисту, що надаються їм по національному законодавству.

Таким чином, у розумному і справедливому вирішенні міжнародних податкових протиріч зацікавлені всі сторони й учасники податкових процедур: як податкові органи і платники податків, так і держави з їхніми політико-соціальними пріоритетами і бюджетними проблемами. Ті ж із країн, що на тривалий час утрачають цей орієнтир, розплачуються спаданням темпів розвитку, утрачають свій технологічний і освітній потенціал - і, у кінцевому рахунку, зіштовхуються з падінням доходів і схильності населення до інвестицій і, отже, зі зменшенням сукупної оподатковуваної бази суспільства[104].

Україна не вступить на цей шлях, якщо зуміє втриматися в рамках розумної податкової політики, не утискаючи ділову і творчу активність населення, не змушуючи своїх громадян працювати більше на податки, чим на себе, не перетворюючи податки в засіб витиснення з країни капіталів.

Діяльність держави з приводу укладення міжнародних податкових угод повинна забезпечувати досягнення певних цілей, деякими з них є:

1. Врегулювання подвійного оподаткування[105].

2. Захист інтересів вітчизняних суб'єктів, що здійснюють діяльність в іншій державі, їхня недискримінація з погляду оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами обох країн суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується сприятливий податковий клімат, то обидві держави одержують вигоду: країна-експортер капіталу - у виді податків із глобальних доходів своїх резидентів, а країна-імпортер капіталу одержує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, у кінцевому рахунку міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної господарської активності, збільшенню потоку капіталів між країнами.

3. Боротьба кожної країни з різними способами відхилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання “злісних” неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет.

4. Вироблення процедури врегулювання спірних питань, що неминуче виникають у взаєминах між державою і платниками податків. Якщо резидент даної країни вважає, що в іноземній державі він піддався невиправдано високим податкам, то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаєморозуміння з боку фіскальних органів своєї держави, які уповноваженні вирішувати такі проблеми [106].

Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще в минулому столітті. Угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією і Францією (1843) і між Бельгією і Голландією (1845)[107].

З 20-х років у зв'язку з повсюдним введенням прибуткових податків почався широкий розвиток міжнародного співробітництва з питань усунення подвійного оподаткування і боротьби проти ухилення від податків.

Із середини 60-х років з появою великого числа нових незалежних держав питанням міжнародних податкових угод стало приділятися все більше уваги і на глобальному рівні - в ООН і її функціональних організаціях. Пояснювалося це тим, що типові конвенції, раніше розроблені різними організаціями, враховували лише інтереси промислово розвинутих держав і орієнтувалися на відносини між ними. У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а також рекомендації і коментарі експертів поширені між державами - членами ООН у 1980 р. [108]

Надалі Типова конвенція ООН стала широко використовуватися як модель для податкових угод, що укладаються між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються, а також для відносин між країнами, що розвиваються (по обидва боки) [109]. Під її впливом введені деякі виправлення й у текст Типової конвенції ОЕСР 1977 р. У цілому зараз по моделі Типової конвенції ООН укладено більш 450 податкових угод.

Крім того, в ООН інтенсивне вивчення податкових питань ведеться також у Комісії з транснаціональних корпорацій і в інших підрозділах ООН у зв'язку з розробкою принципів нового економічного порядку в міжнародних відносинах [110].

Ще раніше ряд типових конвенцій був розроблений на рівні регіональних організацій. Найбільш відомі з них це - проект багатосторонньої конвенції для франкомовних країн Африки (підготовлений під егідою Франції в 1964 р.), Типова податкова угода Британської співдружності націй (1964 р.), Конвенція про усунення подвійного оподаткування між країнами-членами Андської групи (Асоціація вільної торгівлі латиноамериканських країн, куди входять Болівія, Колумбія, Перу, Чилі, Венесуела, Еквадор), типовий проект аналогічної угоди для відносин країн, що входять вАндський пакт, з іншими країнами (1971 р.).

Певні успіхи досягнуті й у сфері укладення багатосторонніх податкових угод. У травні 1964 р. країни Бенілюксу уклали між собою багатосторонню угоду про надання взаємної допомоги в податкових питаннях. Аналогічна угода укладена в 1972 р. (змінена в 1973 і 1976 р.) між Данією, Фінляндією, Швецією, Норвегією й Ісландією. До багатосторонніх податкових угод можна також віднести, з деякими застереженнями, податкову угоду (1971 р.) між ФРН, з одного боку, і країнами, що входять у Східно-африканське співтовариство, - з іншого, а такожЛомейську конвенцію (1976 р.), якою регулюються деякі податкові питання взаємин між ЄЕС і країнами, що розвиваються[111].

На думку автора роботи, на сучасному етапі існування міжнародних податкових угод найоптимальнішою формою угод про уникнення подвійного оподаткування є двосторонні міждержавні податкові угоди. Саме двосторонні, а не багатосторонні угоди. Слід підкреслити, що податкове право взагалі є найважливішою частиною існування держави, тією сферою здійснення державної політики, від ефективності якої без перебільшення багато в чому залежить функціонування державного механізму.

При укладені міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми й чутливо реагує на будь-які передбачені їх положення. Зрозуміло, досягти порозуміння та необхідного консенсусу легше двом державам, а не декільком, оскільки в цьому випадку “сума інтересів”[112] країн є меншою, що допомагає ефективно розв’язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить саме про такий підхід до цієї проблеми. Згідно інформації Міністерства закордонних справ України, станом на 15.09.2003 р. набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування із 54 державами: Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Великою Британією (11.08.93), В'єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.02), Естонією (24.12.96), Індією (31.10.01), Індонезією (09.11.98), Італією (25.02.2003), Іраном (21.07.01), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Республікою Корея (19.03.02), Латвією (21.11.96), Лівією (05.09.2003), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96), Польщею (24.03.94), Російською Федерацією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Словаччиною (22.11.96), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.02), Швецією (04.06.96), Югославією (29.11.01).

Крім того, відповідно до статті 7 Закону України “Про правонаступництво України" Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами[113]. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією[114].

Отже, всього на кінець 2003 року були чинними 54 договори України з іншими державами про уникнення подвійного оподаткування. Причому, згідно із Законом України “Про систему оподаткування”, якщо міжнародним договором України, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що їх містять закони України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного договору[115].

У світі діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх значно менше, та й існуюча практика вказує не на їх користь. До речі. Міжнародні організації (такі як ООН) у своїх рекомендаціях зазначають, що укладення саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи і майно є найоптимальнішим варіантом вирішення міждержавних податкових питань[116].

Варто помітити, що якщо в сфері зовнішньої торгівлі і валютних відносин створені і діють багатосторонні організації (ВТО, МВФ і ін.), у рамках яких країни можуть обговорювати і координувати свою політику і навіть домовлятися про єдині правила і норми, то в не менш важливій сфері прибуткових податків аналогічного консультативного органа поки не створено[117].

Тому врегулювання податкових відносин між різними країнами здійснюється в основному шляхом укладення двосторонніх податкових угод.

У більшості держав внутрішнє законодавство передбачає спеціальні заходи для однобічного усунення подвійного оподаткування. Однак, як показує практика, цього недостатньо для повного вирішення проблеми подвійного оподаткування. Справа в тім, що будь-які норми і правила, встановлювані в односторонньому порядку, не можуть врахувати всіх розходжень і особливостей систем оподаткування, що існують в інших країнах (різні податкові ставки, правила і норми визначення оподатковуваного доходу, різні пільги, відрахування і т.д.). Усі ці питання можуть бути погоджені лише в рамках двосторонньої податкової угоди[118].

Тому найважливішою рисою податкових угод є встановлення ними співробітництва по податкових питаннях між владою обох країн. Таке співробітництво включає можливість вирішення спірних питань, що стосується подвійного оподаткування і застосування податкових законів, а також обміну інформацією з метою боротьби з відхиленням від податків[119].

Іншою важливою рисою податкових угод є закріплення ними взаємного зобов'язання не застосовувати дискримінаційного оподаткування у відношенні громадян і резидентів іншої країни. Це зобов'язання стосується будь-яких податків, а не тільки охоплюваних даною угодою і тому є винятково важливою умовою, що забезпечує виконання інших економічних угод і домовленостей, спрямованих на забезпечення свободи торгівлі і переміщення капіталів[120].

Договори про уникнення подвійного оподаткування мають міжурядовий характер, проте після їх підписання необхідна ратифікація вищими законодавчими органами держав. Остаточно норми договору вступають в дію, зазвичай, після обміну ратифікаційними грамотами між договірними державами. В окремих випадках умови вступу в силу та порядок застосування норм договору відносно оподаткування конкретних видів доходів, можуть бути визначені самими договорами [121].

Податкова угода про усунення подвійного оподаткування зазвичай складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другій - визначаються податкові режими, у третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Сфера дії, що визначається договорами про усунення подвійного оподаткування, включає: по-перше, осіб, до яких застосовуються норми договору; по-друге, податки, на які розповсюджуються положення конкретних договорів; по-третє, територію, на якій чи стосовно якої діє договір (це перша частина)[122].

В другу частину включені статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни по обкладанню конкретних видів доходів і капіталів (майна). Ці статті можна умовно підрозділити на три групи:

1. Статті, що відносяться до доходів від “активної” діяльності (тобто зв'язаної з присутністю на території іншої держави);

2. Статті, що регулюють режим обкладання “пасивних” доходів;

3. Статті про обкладання капіталів (майна).

Крім того, сюди ж включені статті, що дають визначення деяких термінів, застосовуваних в угоді[123].

У третій частині згруповані статті, що визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами по виконанню угоди. Там також міститься дуже важлива стаття про узгоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про набуття і припинення чинності угоди.

При цьому необхідно підкреслити, що ніякі податкові угоди не створюють нові податкові закони для договірних країн (хоча можуть змінювати, до визначених меж, закони цих країн). Усе, що податкові угоди роблять і можуть зробити, це - забезпечити платникам податків (у відношенні звільнення від подвійного оподаткування) і податковій владі (у відношенні обов'язковості залучення до оподаткування усіх, без винятку, доходів платників податків) того ж права і ті ж можливості, що вони мають згідно національного законодавства, але вже в міжнародному масштабі.

Оскільки податкові органи жодної країни не мають права поширювати свою юрисдикцію на територію інших країн (хоча такі спроби досить часто робляться), то для цього укладаються міжнародні договори, по яких органи влади договірних країн не уступають один одному у своїй юрисдикції (як іноді вважають), але домовляються діяти у визначених ситуаціях узгоджено і з урахуванням дій іншої сторони.

Податкові угоди не дають податковим органам яких-небудь нових прав, крім передбачених внутрішнім законом, а лише дозволяють використовувати уже наявне право більш ефективно, з обліком більш повної інформації як отриманої від самого платника податків, так і від податкових органів країни-партнера. Звідси також випливають дуже важливі наслідки:

1. Жодна країна не вправі застосовувати проти своїх платників податків більш суворі норми і правила, чим це передбачено її законами, навіть якщо формально така можливість для неї може бути відкрита податковою угодою (наприклад, через країну-партнера, у якій для податкових органів передбачені більш широкі права і можливості).

2. При обміні податковою інформацією жодна зі сторін не може бути примушена збирати більшу інформацію щодо платників податків як своїх, так і іноземних, чим це дозволено її внутрішніми законами. Зрозуміло, це ж відноситься і до передачі інформації іншій стороні за згодою.

Іншими словами, “експортувати” свої більш тверді норми контролю за платниками податків за межі своєї території жодна з країн-партнерів за згодою не може - незалежно від того, чи стосується це громадян і платників податків іншої країни чи її власних.

Істинний зміст податкових угод складається в елементарному розподілі “податкового пирога”[124] між двома країнами-учасницями такої угоди. Усяка норма, що включається в таку угоду, повинна ретельно зважуватися кожною стороною - на користь чи на шкоду їй вона діє і буде діяти далі. Іноді перевага на користь однієї сторони може бути такою значною, що збалансувати її по інших статтях угоди ніяк не вдається - і тоді, можливо, варто поставити під сумнів і саму доцільність укладення такої угоди.

Отже, проаналізувавши існування міжнародних податкових угод, можна зробити основні висновки.

По-перше, на сучасному етапі не піддається сумніву актуальність та необхідність, важливість існування угод про уникнення подвійного оподаткування.

По-друге, таку угоду не слід розглядати як документ, що встановлює лише податкові пільги. Головне її завдання – узгодити з тією чи іншою державою, в якій з двох договірних країн можуть або повинні стягувати податки з певних видів доходів та майна.

По-третє, податкова угода, як правило, підкреслює право кожної з договірних країн стягувати податки із сум доходів, що виплачуються з джерел в даній державі, або з доходів, які виникають на її території.