Поняття та правова природа міжнародного подвійного оподаткування, його особливості

 

Вибір та модифікація системи оподаткування, встановлення податкових ставок, надання пільг суб’єктам господарювання знаходиться у винятковій компетенції національних законодавчих та виконавчих органів.

Проте здійснення економічної діяльності поза межами однієї держави, інтенсифікація дво- та багатосторонніх господарських зв’язків, розвиток економічної інтеграції видозмінює та посилює проблеми оподаткування. Кожна країна має власну податкову систему та відповідне податкове законодавство. Тому при здійсненні діяльності в міжнародних масштабах доводиться враховувати:

1. Національні податки та податкові закони;

2. Податки та податкові закони іноземних держав;

3. Міжнародні податкові закони[10] (на нашу думку, Азаров М.Я. абсолютизує міжнародну правотворчість, називаючи її “законом”, варто було б використати термін “акти”).

Для підтримання певної рівноваги, балансу комерційних інтересів необхідно, щоб національні системи були сумісними, уніфікованими і не створювали перепон для міжнародного бізнесу. Сьогодні, коли до повної податкової гармонізації ще далеко, міждержавні взаємини у податковій галузі, як правило, будуються і значною мірою сприяють вирішенню проблеми оподаткування в міжнародній сфері.

По мірі розвитку і ускладнення норм міжнародного права держави удосконалюють свої національні податкові законодавства, встановлюють правила оподаткування діяльності, яку ведуть на їх територіях суб’єкти іноземного права, і яку суб’єкти їх національного права ведуть на територіях іноземних держав. Саме тому держави все тісніше співпрацюють в області оподаткування. Це співробітництво призводить до укладення договорів, направлених на усунення різних конфліктних ситуацій між їх правовими системами[11].

Міжнародні податкові відносини, які виникають на сучасному етапі в умовах розширення і глобалізації економіки, складні і неоднорідні. Ці відносини виникають в тих випадках, коли:

- держави укладають міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування;

- при укладенні договорів про надання правової допомоги в податковій сфері;

- при взаємодії компетентних органів держави з питань оподаткування.

Частіше всього виникнення міжнародних податкових відносин пов’язане з необхідністю стягнення податків з іноземних фізичних і юридичних осіб.

До міжнародних податкових відносин належать:

1. Відносини між державами з приводу укладення і виконання міжнародних податкових договорів з метою розмежування податкової юрисдикції держав;

2. Податкові відносини між державами та фізичними і юридичними особами других держав (суб’єктами іноземного права), тобто податкові відносини, які зачіпають суверенітет інших держав;

3. Відносини публічного характеру між юридичними і (або) фізичними особами різних держав, які виникають, наприклад, при отримані податковим агентом податку з іноземної особи у джерела виплати[12].

Різноманітність даних відносин можна відобразити у наступній схемі[13]:

Рис

 

У такій великій сукупності відносин з приводу міжнародного оподаткування, особливе значення надається питанням про усунення (уникнення) подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування.

Практично всі країни світу мають свої правила, що регулюють податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном і одержують доходи із-за кордону, а також для іноземних платників, які здійснюють діяльність в цій країні[14]. При цьому держави керуються загальними принципами міжнародного публічного права (наприклад, принципами невтручання в внутрішні справи держави, територіального верховенства) і спеціальними принципами міжнародного економічного права (наприклад, принципами взаємної вигоди і економічної недискримінації)[15]. Однак у зв’язку з тим, що ці принципи досить абстрактні і декларативні, між національними правовими системами часто виникають конфліктні ситуації, зокрема і в сфері оподаткування.

Різниця підходів окремих держав до тих чи інших питань оподаткування породжує не тільки складнощі в оформленні податкової звітності, але і приводить до такого феномену як міжнародне подвійне оподаткування[16].

Такі конфліктні ситуації обумовлені тим, що кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язку таких податкових елементів як суб’єкт оподаткування (платник податку) і об’єкт оподаткування[17].

Платники податків – це суб’єкти податкових правовідносин, на яких при наявності об’єкта оподаткування покладено визначений комплекс податкових прав та обов’язків, встановлених законодавством[18]. Згідно Закону України “Про систему оподаткування” платниками податків і зборів (обов’язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі)[19].

Об’єкт оподаткування (як правова категорія) – це родове визначення об’єкта оподаткування (доходи чи їх частина; майно; вартість...), з якими пов’язане виникнення обов’язку сплатити податок у платника податку[20]. Щодо об’єкту оподаткування, то, фактично, доктринальне визначення цієї категорії відсутнє, а законодавець пішов простим шляхом: закріпив перелік об’єктів оподаткування, і тим самим, ухилився від будь-яких узагальнень, які були б керівним положенням при визначенні об’єкту оподаткування, а саме: “Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування”[21].

Отож, з одного боку виникає досить складна ситуація при визначенні об’єкта оподаткування тому, що її непросто виділити при різноманітності доходів за межами держави та у її кордонах. З іншого боку, розмежування платників податків (суб’єктів оподаткування) на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, податкових вилучень.

Ситуація міжнародного подвійного оподаткування виникає в декількох випадках:

1. Якщо згідно національного законодавства декількох держав платник податку визнається резидентом і відповідно несе необмежену податкову відповідальність перед кожною з них по відношенню до об’єктів оподаткування.

2. Якщо у резидента однієї держави виникає об’єкт оподаткування на території іншої держави, і обидві ці держави оподатковують даний об’єкт.

3. Якщо декілька держав піддають одну і ту ж особу, яка не є резидентом ні однієї з них, оподаткуванню по об’єкту, який виникає у суб’єкта податку в цих державах [22].

Подвійне оподаткування не обов’язково означає буквальне використання однакових податкових важелів. Воно можливе і при частковому накладанні одного об’єкта на інший, при чому це може відбуватися як у рамках однієї держави, так і при дії різних податкових систем [23].

Як зазначає М. Загряцков - “література про подвійне оподаткування починається Селігманом; він один із перших, якщо не перший, дав їй теоретичне обґрунтування і він же підвів підсумок роботи спрямованої на усунення подвійного оподаткування.” Подвійне оподаткування (або потрійне, четвертне) конкурентними органами влади, говорить він, є продукт сучасного руху капіталу. “Сучасне багатство носить більш чи менш космополітичний характер; людина, яка проживає в одній державі і має власність в іншій, може бути обкладена по титулу тієї ж самої власності двома державами, які будуть конкурувати одна з одною”[24].

Подвійне оподаткування в широкому розумінні цього слова – це повторне обкладання одного і того ж джерела (особи або предмета). Селігман зазначає в його “Essay in taxation”, що воно є і дуже старе, і порівняно нове явище. Воно – старе, оскільки в епоху абсолютизму воно було результатом свавілля державних органів, обкладаючи підданих без всякого врахування принципу податкової справедливості. В той же час воно може бути розглянуте, як цілком нове явище, оскільки виникає в силу складності соціальних відносин, коли капітал однієї і тієї ж особи не тільки бере участь в різній підприємницькій діяльності, але він навіть експлуатується в різних країнах, і, відповідно, може підлягати оподаткуванню два рази і більше – в силу невідповідності податкового законодавства та складності економічних відносин[25].

Серед науковців немає єдиного підходу щодо визначення поняття “міжнародне подвійне оподаткування”. Кожен із них привносить своє бачення даної проблеми у саму ж дефініцію “міжнародного подвійного оподаткування”. Наведемо приклади деяких з цих визначень.

Кучерявенко М.П. пропонує визначити подвійне оподаткування як “обкладання одного податкового об’єкта в окремого платника тим самим (або аналогічним) податком за той самий відрізок часу (найчастіше податковий період)”[26].

На думку Сутиріна С.Ф. “подвійне юридичне (міжнародне) оподаткування виникає в тих випадках, коли один і той же платник податків обкладається порівнянними (подібними) податками у відношенні того самого об'єкта обкладання (податкової бази) у двох чи більше юрисдикціях за той самий період часу”. І він же зазначає, що подвійне оподаткування - це не арифметичне подвоєння суми податку, а “зайве” збільшення податкового тягаря для платника податків[27].

Автори навчального посібника “Налоги и налогообложение” Перов А.В. та Толкушкін А.В. виділяють подвійне економічне оподат кування і подвійне юридичне оподаткування[28]. Згідно їхнього розуміння, подвійне економічне оподаткування – це “ситуація, коли з одного і того ж доходу податок сплачують декілька його наступних одержувачів”. Це проявляється при оподаткуванні доходу підприємства як самостійного платника і оподаткуванні доходу акціонера при розприділенні прибутку.

Важливо знати, що ця проблема лежить за межами міжнародного податкового права і вона вирішується в рамках національного законодавства держави, яке дозволяє тим чи іншим способом зарахувати податок, сплачений на рівні підприємства при розрахунку податкових зобов’язань акціонера.

Під подвійним юридичним оподаткуванням (на думку тих же авторів) розуміється “ситуація, коли один і той самий платник податку обкладається у відношенні того самого доходу однаковими чи подібними податками два і більше рази за один період”[29].

Не залишив поза увагою дану проблему і науковець Пепеляев С.Г.: “Міжнародне юридичне багаторазове (подвійне і більше) оподаткування можна визначити як обкладання аналогічними податками в двох (і більше) державах одного і того ж платника податку по відношенню до одного і того ж об’єкта оподаткування за один і той же період часу”.[30]

Отож, якщо дана проблема не виходить за рамки державних кордонів, то вона може бути вирішена шляхом приведення норм національного законодавства у певну логічну відповідність і гармонійність. Але якщо така ситуація виникає в міжнародних відносинах і зачіпає податкові законодавства суверенних держав, то міжнародне подвійне оподаткування може бути усунуто шляхом узгодження численних і складних питань на міждержавному рівні.

Своє бачення даної проблеми дає Азаров М.Я., який водночас виділяє форми подвійного оподаткування. І однією з них є міжнародне подвійне оподаткування – виникає через одночасне застосування принципу резиденства та принципу територіальності декількома країнами щодо одного і того ж доходу платника податків, призводить до збільшення загального податкового тиску на фізичну і юридичну особу, а також порушує критерій податкової справедливості [31].

Звичайно, це питання не залишилось і поза увагою українського законодавця. В цьому переконує стаття 18 Закону України від 18 лютого 1997 року “Про систему оподаткування”[32], де говориться – сума доходу, отриманого за кордоном зараховується у загальну суму доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні і враховується при визначені розміру податку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому випадку обов’язково письмове підтвердження податкового органу іноземної держави про факт сплати податку і наявність міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків.

В основі виникнення подвійного оподаткування лежить різне законодавче регулювання платника і джерела доходу в законодавстві різних держав. Доповнюватися це може також неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм і елементів податкового процесу [33]. Реалізація подвійного оподаткування може здійснюватися в різних формах (оподаткування того ж самого об’єкта в рамках однієї держави чи різними державами; різне визначення платника податку і інше). Усе це перетворило подвійне оподаткування в міжнародну проблему. Тому вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених вивчити цю проблему і виробити рекомендації (деякі з них лягли в основу способів усунення подвійного оподаткування).

В усуненні подвійного оподаткування доходів і майна зацікавлені не тільки платники податків, податковий тягар яких багаторазово зростає при послідовному обкладанні того самого об’єкта в різних країнах, але і самі держави, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залученню іноземних інвестицій і підвищенню конкурентноздатності не тільки окремих національних підприємств, але і економіки в цілому[34]. Податковий тягар юридичних і фізичних осіб, що діють у сфері міжнародних економічних відносин без усунення подвійного оподаткування може зрости до таких розмірів, що всяка участь у міжнародному поділі праці для них стане економічно невиправданою[35].

Узагальнивши ці визначення, можна вказати особливості категорії “міжнародне подвійне оподаткування”: Ідентичність суб’єктів оподаткування (платників податків); Підпорядкованість цих суб’єктів чи об’єктів податковим юрисдикціям різних держав; Ідентичність об’єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів); Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах; Одночасність оподаткування (в один і той же податковий період)[36]. Міжнародне податкове право не містить загальних правил, що забороняють міжнародне подвійне оподаткування. Будь-яка держава має виняткове право стягувати податки на своїй території відповідно до національного податкового законодавства (законодавства про податки і збори)[37]. Реально ж як країни з розвинутою економікою, так і країни, що розвиваються, користуючись своїм правом на податковий суверенітет, використовують у своєму національному оподаткуванні принципи територіальності і резиденства. Це призводить до міжнародного подвійного оподатковування, наочне представлення про яке дає наступна схема[38]:

 

Таблиця 1

	Країна А	Країна В
1) для компанії Х- резидента А 2) для компанії У – резидента В	Доходи у своїй юрисдикції Податок на глобальний дохід Х, стягнутий за принципом резидентства Доходи в іноземній державі А (відсотки, дивіденди, роялті) Податки на репатріацію, стягнуті за принципом територіальності	Доходи в іноземній державі В (відсотки, дивіденди, роялті) Податки на репатріацію, стягнуті за принципом територіальності Доходи у своїй юрисдикції Податок на глобальний доход Х, стягнутий за принципом резидентства

 

Отже, проаналізувавши усі підходи щодо визначення міжнародного подвійного оподаткування та особливості даної категорії, автор роботи пропонує наступне визначення міжнародного подвійного оподаткування – це неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.