Подвійний оподаткування міжнародний угода

Подвійний оподаткування міжнародний угода

 

Вступ

Актуальність теми дослідження. Кардинальні зміни, які відбуваються в зовнішній політиці України та її економічному співробітництві, спрямовані на інтегрування в світове господарство і розвиток взаємовигідної співпраці на міждержавному рівні. І на цьому рівні важливим завданням є створення нової податкової системи України. А це вимагає розроблення цілого ряду спеціальних питань у сфері міжнародного оподаткування. Пріоритетне місце в сфері податкового співробітництва займає специфічне явище міжнародних відносин – міжнародне подвійне оподаткування.

Така співпраця необхідна як у рамках багатостороннього, так і двостороннього міжнародного договірного регулювання. Саме воно спрямоване на усунення різноманітних перешкод економічної інтеграції, серед яких податкова сфера займає одне з перших місць. Тому двосторонні (багатосторонні) угоди (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування гарантують забезпечення єдиного системного підходу до усунення міжнародного подвійного оподаткування за відмінних податкових систем. І таке договірне регулювання виступає основою для співробітництва компетентних органів договірних держав у цій сфері.

Чітке розмежування податкових претензій держав та правова регламентація діяльності платників податків на території іноземних держав гарантує дотримання конституційного обов’язку із сплати податків та стимулює до міжнародної економічної активності останніх. В результаті цього забезпечується наповнення державного бюджету та бюджетів інших рівнів на законних підставах, що є необхідною умовою для нормального функціонування державного механізму.

Тому виникає необхідність теоретичного осмислення системних якостей міжнародного подвійного оподаткування, внаслідок доктринальної нерозробленості таких базових понять, що використовуються законодавцем, як “подвійне оподаткування”, “усунення подвійного оподаткування”. Саме це породжує неможливість практичного використання договірного регулювання та уникнення такого явища як міжнародне подвійне оподаткування.

Все це свідчить про актуальність проблем, пов’язаних із правовим регулюванням усунення міжнародного подвійного оподаткування.

Теоретичною базою для дослідження послужили роботи вчених: В.Л. Андрущенка, В.А. Дадалка, М.М. Дем чука, В.Ф. Опришка, А.І. Погорлецького, К.Є. Румянцевої, С.Ф. Сутиріна, А.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, І.Г. Русакової, А.В. Тол кушкіна, Д.Г. Черника, Р.О. Гаврилюк, В.А. Кашина, М.Г. Скачкова, Л.М.Ентіна, Г.П. Толстопятенко, Р.Л. Дернберга, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинського, Н. Падейського, М.Я. Азарова та ін.

Джерельною базою роботи є чинне українське законодавство, міжнародно-правові документи, публікації, статті, повідомлення та статистичні дані про участь України в міжнародному співробітництві з питань оподаткування.

Ступінь наукової розробки. Дослідженням проблем правового регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування безпосередньо займалися В.А. Кашин[1], С.Ф. Сутирін, А.І. Погорлецький[2], А.В. Тол кушкін[3], М.П. Кучерявенко[4], Р.О. Гаврилюк[5], А.В. Перов[6], Г.П. Толстопятенко[7], Р.Л. Дернберг[8], В.А. Дадалко[9]. Проте положення та висновки досліджень цих учених ґрунтувалися на загальній характеристиці міжнародних податкових угод й аналізувалися крізь призму обмеженої сфери відносин: міжнародна економіка; відносини за участю іноземного елементу; територіально обмежені податкові відносини в межах національних податкових юрисдикцій окремих держав; дії норм податкового права в просторі та за колом осіб. Жоден із дослідників не окреслює сукупності правовідносин, пов’язаних із оподаткуванням, що виходить за межі однієї податкової юрисдикції.

Об’єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають в сфері оподаткування платників податків, чия діяльність виходить за межі однієї (національної) держави.

Предметом дослідження є регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке закріплюється в національному законодавстві та в міжнародних податкових угодах.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження – аналіз міжнародного подвійного оподаткування, міжнародно-правового регулювання співробітництва України з питань уникнення подвійного оподаткування, обґрунтування правових конструкцій та методів, що використовуються в міжнародних податкових договорах України і можливих шляхів вдосконалення законодавства, що регулює ці відносини.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

- визначення правової природи міжнародного подвійного оподаткування, яке включає поняття та особливості даного явища;

- аналіз принципів, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування, зокрема принципів територіальності і резидентства;

- виявлення закономірностей та тенденцій договірного регулювання (нормативного закріплення) усунення міжнародного подвійного оподаткування;

- визначення поняття міжнародних податкових угод, їх правової природи, а також аналіз категоріально-понятійного апарату, яким оперують ці угоди;

- виявлення тенденцій та закономірностей механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування, зокрема аналіз способів та методів, які утворюють цей механізм;

- розроблення конкретних пропозицій з удосконалення законодавства України, яке регулює оподаткування діяльності резидентів та нерезидентів і встановлює основи податкового співробітництва її із іншими державами.

Методологічною основою дослідження є класичні наукові принципи об’єктивності та історизму і дослідницькі методи пізнання, що ґрунтуються на них, а також конкретно-наукові методи. Основним серед сукупності методів при написанні магістерської роботи був формально-догматичний, з допомогою якого досліджувалася правова природа міжнародного подвійного оподаткування. Найбільш повно в роботі використовувалися такі прийоми формально-догматичного методу, як опис та аналіз нормативного регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування. Також застосовувалися метод порівняльно-правового дослідження, метод історизму для аналізу еволюції поняття та регулювання даної проблеми, формально-правовий метод, структурно-функціональний метод, статистичний метод.

Наукову новизну дослідження становлять вперше запропоновані теоретичні положення та висновки з приводу поняття міжнародного подвійного оподаткування, правового регулювання даної проблеми, механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування в умовах інтегрування України у світову систему господарювання.

Наукова новизна полягає також у подальшому розвитку досліджень правової природи міжнародних податкових угод, вдосконаленні теоретичної бази понять, характерних особливостей міжнародного договірного регулювання оподаткування, в подальшому вдосконаленні теоретичної бази механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування.

Практичне значення отриманих результатів. Наукові положення, оцінки, висновки, пропозиції, отримані в результаті написання магістерської роботи, можуть бути використаними у вдосконаленні чинного законодавства України, зокрема доповнення проекту Податкового кодексу України; послужити основою для подальших наукових пошуків у галузі податкового права; сприяти практичній діяльності компетентних органів держави, на яких покладено обов’язок забезпечувати міждержавне податкове співробітництво.

Структура і обсяг магістерської роботи. Складається зі вступу, трьох розділів, які поділяються на дев’ять підрозділів, висновків, списку використаних джерел.

 

 

Принцип територіальності

Одним із сутнісних елементів держави є її територія. Як гласить частина 3 статті 2 Конституції України, “територія України в межах існуючого кордону є цілісною і недоторканою”[44].

Територія держави - це частина земної кулі, що належить певному народу та є основою його суверенітету та добробуту. Це зумовлено тим, що держава не може існувати поза територією як сферою здійснення своїх функцій. Податково-правовий простір держави також обмежений. В основі його меж лежать територіальні кордони держави. Згідно статті 1 Закону України “Про державний кордон України” – державний кордон України є лінія і вертикальна поверхня, що проходить по цій лінії, які визначають межі території України - суші, вод, надр, повітряного простору[45]. Державний кордон України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, встановлюється:

1) на суші - по характерних точках і лініях рельєфу або ясно видимих орієнтирах;

2) на морі - по зовнішній межі територіального моря України;

3) на судноплавних річках - по середині головного фарватеру або тальвегу річки; на несудноплавних річках (ручаях) - по їх середині або по середині головного рукава річки; на озерах та інших водоймах - по прямій лінії, що з'єднує виходи державного кордону України до берегів озера або іншої водойми. Державний кордон України, що проходить по річці (ручаю), озеру чи іншій водоймі, не переміщується як при зміні обрису їх берегів або рівня води, так і при відхиленні русла річки (ручаю) в той чи інший бік;

4) на водосховищах гідровузлів та інших штучних водоймах - відповідно до лінії державного кордону України, яка проходила на місцевості до їх заповнення;

5) на залізничних і автодорожніх мостах, греблях та інших спорудах, що проходять через прикордонні ділянки судноплавних і несудноплавних річок (ручаїв), - по середині цих споруд або по їх технологічній осі, незалежно від проходження державного кордону України на воді.

Як переконує світовий досвід, територія держави співвідноситься з податково-правовим простором держави, як загальне з особливим, тобто визначальні характеристики другого детерміновані сутнісними рисами першого [46]. Оскільки у науці фінансового права поняття податково-право вого простору держави малодосліджене, а юридичне поняття правового простору держави значно більш вивчене [47], доцільно саме з його допомогою розкрити сутність поняття податково-правового простору держави.

Зауважимо, що юриспруденція не єдина в підходах до тлумачення поняття правового простору. Проте детальне ви вчення праць учених, які досліджують дію права в просторі, переконує, що їм властива спільність поглядів на науковий інструментарій для позначення меж дії різних правових комплексів і передбачуваних ними правових режимів. Зокрема, німецькі вчені К.Цвайгерт і Х.Кьотц[48], російські - Ю. Тихомиров та Н. Чіркін, українські - А.З.Георгіца пропонують викорис товувати поняття: а) для правових сімей — “зони правового впливу”; б) для правових масивів в межах міждержавних відносин – “правовий простір”; в) для правових систем у межах федерації - ”державно-правова територія”; г) для унітарних держав – “правовий простір держави” або “правова територія держави”. Погоджуючись у цілому із запропонованою термінологією та поглядом Гаврилюк Р.О.[49], вважаємо за необхідне зазначити, що для всіх цих випадків адекватно підходить універсальне поняття “правового простору”. Ми поділяємо думку вчених про те, що термін “правовий простір” виступає як універсальна правова категорія, яка дозволяє аналізувати питання співрозмірності нормативних правових ак тів, договірних механізмів у правових відносинах, досліджувати загальне й особливе, межі та обсяги дії правових актів.

Юриспруденції відомі чимало концепцій правового простору. Але жодна з цих концепцій не може бути абсолютизована і визнана єдино правильною для наукового розуміння як території держави, так і її правового простору, оскільки кожна з них є неадекватним, а дещо однобоким відображенням надзвичайно складних явищ суспільної дійсності. Так, в українському державознавстві в теорії права ця проблема вивчалась тільки у досить обмеженому контексті чинності нормативних юридичних актів у просторі, коли з'ясовується їх дія у часі та за колом осіб. При цьому проблематика дії нормативно-правових актів у межах державної території обмежується аналізом, по-перше, питань чинності актів на всій території держави чи на певній її частині та, по-друге, мірою та роллю застосування положень міжнародного права у національній правовій системі[50].

Отже, податково-правовий простір України охоплює систему податків і зборів, податково-правовий режим території держави, ієрархію податково-правових актів з питань оподаткування, що діють на цій території. Податково-правовий простір держави є видовим проявом правового простору державиякявища родового та наділений такими спільними з ним рисами[51]:

а) винятковий суверенітет держави над її правовим простором, у т.ч. податково-правовим;

б) безперервність, однорідність і цілісність правового та податково-правового простору держави;

в) територіальна обмеженість першого та другого;

г) їх системно-структурний характер;

д) їх внутрішня єдність;

е) їх зовнішня єдність;

є) їх наступність.

На основі здійсненого аналізу цілком слушною є пропозиція Гаврилюк Р.О. про внесення до проекту Податкового кодексу України статті “Податково-правовий простір України”: “Територія України, над якою Україна має виняткову юрисдикцію що до встановлення, справляння чи стягнення податків, визначає межі податково-правового простору України. Межі по датково-правового простору України є податково-правовим кордоном України. Податково-правовий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон. Межі вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон є складовою частиною податково-правового кордону України. Статус і територія зазначених зон встановлюються Верховною Радою України відповідно до законів України про вільні економічні, спеціальні господарські та митні зони України. Україна може укладати з державами двосторонні та багатосторонні договори про уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та договори, які на ос нові взаємності встановлюють спеціальні податково-правові режими, що передбачають паритетні пільгові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав”[52].

Принцип територіальності визначається міжнародно-правовим принципом територіального верховенства держави на своїй території. Територіальне верховенство – невід’ємна частина державного суверенітету, його матеріальне втілення, яке означає:

по-перше – влада держави, в тому числі в сфері оподаткування, являється вищою владою по відношенню до усіх осіб, які знаходяться на її території;

по-друге – на території цієї держави виключається дія публічної влади іноземної держави[53].

Як зазначає Гаврилюк Р.О. - однією з найістотніших ознак правового простору держави є винятковий суверенітет держави над усією її територією. У статті 2 Конституції України зафіксовано: “Суверенітет України поширюється на всю її територію”[54].

Не зважаючи на певні відмінності у визначеннях категорії “суверенітет” різними групами вчених, неважко помітити спільні ознаки суверенітету, на які вказують дослідники, а саме:

1) повновладдя і верховенство держави внутрі країни;

2) незалежність держави на міжнародній арені;

3) єдність суверенітету держави.

Суверенітет держави означає, що дія норм права на території держави є необмеженою ніким іншим, безумовною і абсолютною. Підписання Україною міжнародно-правових угод і по ширення в такий спосіб на територію України загальновизнаних принципів права і міжнародно-правових норм не є порушенням виняткового суверенітету держави, оскільки згідно зі ст. 9 Конституції України “чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України”. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України [55].

Виключення з цього принципу можуть бути лише зі згоди держави, яке може виражатися в укладених державою міжнародних договорах чи іншими способами[56].

Відповідно до принципу територіальності держава оподатковує тільки доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподаткованих доходів [57].

Тобто, у відповідності з цим принципом держава вправі стягувати податок з нерезидента лише в тому разі, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави.

Водночас, необхідно відрізняти територіальне верховенство від юрисдикції держави. Територіальне верховенство виражає всю повноту податкової влади держави у всіх її конституційних формах (законодавча, виконавча і судова), але лише в межах її території. Юрисдикція ж держави означає можливість встановити права і обов’язки для осіб, які певним чином зв’язані з даною державою: громадянством, економічною взаємодією та ін.

У зв’язку з цим найбільш важливим є питання визначення території, яка використовується для кваліфікації суб’єктів оподаткування як нерезидентів і резидентів, і на яку поширюється податкова юрисдикція держави по відношенню до нерезидентів.

З приводу даного питання немає єдиного рішення ні в міжнародному праві, ні в законодавстві України. Але, виходячи з аналізу нормативних актів і міжнародних договорів, можна виділити два підходи до визначення території держави в податкових цілях[58].

Перший підхід полягає в тому, що до такої території відноситься тільки так звана державна територія. Державна територія України включає: власне територію, внутрішні води, територіальне море і повітряний простір над ними. А.З. Георгіца зазначає, що державна територія – це частина поверхні земної кулі, що окреслена кордонами держави і яка перебуває під її суверенітетом. ЇЇ складовими елементами є сухопутні, водні, підземні та повітряні простори[59]. Звернемося до українського законодавства для того, щоб уяснити деякі з цих понять. Статті 5,6 Закону України “Про державний кордон” зазначають[60], що до:

· територіального моря України належать прибережні морські води шириною 12 морських миль, відлічуваних від лінії найбільшого відпливу як на материку, так і на островах, що належать Україні, або від прямих вихідних ліній, які з'єднують відповідні точки. Географічні координати цих точок затверджуються в порядку, який встановлюється Кабінетом Міністрів України. В окремих випадках інша ширина територіального моря України може встановлюватись міжнародними договорами України, а при відсутності договорів - відповідно до загальновизнаних принципів і норм міжнародного права;

· внутрішніх вод України належать:

1) морські води, розташовані в бік берега від прямих вихідних ліній, прийнятих для відліку ширини територіального моря України;

2) води портів України, обмежені лінією, яка проходить через постійні портові споруди, які найбільше виступають у бік моря;

3) води заток, бухт, губ і лиманів, гаваней і рейдів, береги яких повністю належать Україні, до прямої лінії, проведеної від берега до берега в місці, де з боку моря вперше утворюється один або кілька проходів, якщо ширина кожного з них не перевищує 24 морських миль;

4) води заток, бухт, губ і лиманів, морів і проток, що історично належать Україні;

5) обмежена лінією державного кордону частина вод річок, озер та інших водойм, береги яких належать Україні.

У відповідності з цим підходом законодавство держави не може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу суб’єктів оподаткування, а також поширювати на них свою податкову юрисдикцію по відношенню до нерезидентів. Пояснюється цей підхід тим, що континентальний шельф і виняткова економічна зона не входять в державну територію[61]. Відповідно до норм міжнародного права, встановлених Конвенцією ООН 1982 року по морському праву, держави володіють лише визначеними суверенними правами на цій території, які в основному зводяться до прав на розвідування, розробку і збереження природних ресурсів цих територій. Ці суверенні права не підлягають розширеному тлумаченню[62].

В якості аргументів на користь цієї точки зору можуть послужити положення договорів про уникнення подвійного оподаткування. Так, деякі з них поширюють податкову юрисдикцію не тільки на її державну територію, але і на континентальний шельф і виняткову економічну зону (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.)[63]. В ряді договорів договірні держави поширюють свою податкову юрисдикцію тільки на континентальний шельф[64]. Дані норми можна лише тлумачити як такі, що розширюють податкові юрисдикції держав.

Згідно другого підходу вважається, що національне законодавство може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу платників податків, а також поширювати на ці території свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів. Цей підхід може бути обґрунтований тим, що в Конвенції 1982 року не регулюється статус континентального шельфу і виняткової економічної зони в податкових цілях, тому і можуть застосовуватись загальні норми міжнародного економічного права. Конвенція ООН з морського права 1982 р. в Ст.76 дає таке визначення континентального шельфу: “Континентальний шельф прибережної держави охоплює морське дно і надра підводних районів, які сягають за межі її територіального моря на всьому просторі природного продовження її сухопутної території до зовнішнього кордону підводного краю материка або на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких іде відлік ширини територіального моря, коли зовнішній кордон підводного краю материка не сягає на таку відстань.”[65] А на теоретичному рівні під континентальним шельфом розуміють морське дно, включаючи його надра, що сягає від зовнішнього кордону територіального моря до встановлених міжнародним правом меж.[66] Поняття “виключна економічна зона” знайшло своє нормативне закріплення в тій же Конвенції 1982 р. в ст. 55 – представляє собою район, який знаходиться за межами територіального моря і який прилягає до нього.[67]

В Хартії економічних прав і обов’язків держав 1974 року (п.1 ст. 2) встановлено принцип невід’ємного суверенітету держав над їх багатствами і природними ресурсами. У відповідності до цього принципу кожна держава має право регулювати і контролювати іноземні інвестиції, а також діяльність транснаціональних корпорацій в межах своєї національної юрисдикції. Держава має суверенні права на розвідку, розробку та збереження природних ресурсів в винятковій економічній зоні та на континентальному шельфі, тому вона вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них і поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів, які мають об’єкти оподаткування на цих територіях. Поширення юрисдикції тільки на континентальний шельф, як передбачено в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування, слід трактувати як обмеження податкової юрисдикції держави.

Отож, варто погодитись, що як і перший так і другий підходи мають свої аргументи і наповнені доказовим матеріалом. Але сама констатація факту не є вирішенням проблеми. І тому, на думку автора, узагальнивши ці аргументи, найбільш правильним був би підхід “компромісу”. Основна суть вище зазначених суверенних прав заключається у можливості держави черпати для себе матеріальні блага саме від розвідки, розробки та збереження природних ресурсів даних територій. Відповідно, держава вправі представляти ці території в користування іноземним державам, юридичним і фізичним особам за плату і іншим чином одержувати вигоду від використання цих територій. При цьому за відсутності спеціального міжнародного договору держава не вправі використовувати дані території для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться на них, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які, по суті, носять характер зустрічного представлення за використання природних ресурсів (орендна плата за використання державної власності)[68]. В Україні такими податками являються податок на добування корисних копалин і платежі за користування природними ресурсами. Дискусійним залишається і питання про те, чи вправі держава стягувати податок на прибуток з нерезидентів, які ведуть діяльність на даних територіях.

Слід відмітити, що законодавство України не достатньо чітко визначає територію для цілей оподаткування. При укладенні Україною міжнародних договорів по податкових питаннях простежується тенденція розширення податкової юрисдикції по податку на прибуток як на континентальний шельф, так і на виняткову економічну зону. Зокрема, ця тенденція відобразилась в деяких програмних документах: Протоколі країн СНД від 15 травня 1992 року “Про уніфікацію підходу і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна” (ст. 3).

Із врахуванням обмеженої податкової юрисдикції держави у відношенні нерезидентів одним із найбільш принципових питань міжнародного податкового права є визначення територіальної приналежності об’єктів оподаткування[69]. Ця складність в більшості обумовлюється тим, що предмет оподаткування, тобто сукупність фактичних ознак об’єкта оподаткування, не завжди має матеріальне втілення, по якому можна було би визначити його територіальну приналежність.

По фактичним ознакам можна встановити територіальну приналежність тільки тих об’єктів оподаткування, предмет яких, з точки зору цивільного права, кваліфікується як річ[70]. Але якщо об’єктом податку на майно іноземних юридичних осіб являються майнові і виняткові права, то по фізичним ознакам визначити територіальну належність об’єкта податку на майно досить важко.

Українське законодавство використовує ряд формальних критеріїв для визначення місця виникнення об’єкта оподаткування. Однак, вибір цих формальних критеріїв досить часто обумовлений можливістю правозастосовчих органів контролювати виникнення об’єкта оподаткування у нерезидентів.

Отже, спираючись на результати дослідження зроблені в даному розділі, можна зробити такі висновки.

Визначення території держави має двояке значення:

1- для кваліфікації осіб в якості резидентів і нерезидентів;

2- для кваліфікації об’єктів оподаткування, як ті, що виникають чи не виникають на території відповідної держави.

За аналогією, податкову територію держави можна ви значити як територію, над якою Україна має виняткову юрисдикцію щодо встановлення, справляння та стягнення податків. Межі податкової території України є податковим кордоном України[71]. Податковий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком меж вільних економічних, спеціальних, господарських і митних зон, які належить розглядати як складову частину податковою кордону України. Водночас Україна укладає з іншими державами договори про уникнення подвійного оподаткування та договори, які на основі взаємності встановлюють спеціальні податкові режими, що передбачають додаткові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів.

Отож, держава вправі поширювати свою податкову юрисдикцію на нерезидента лише в тому випадку, коли у нього виникає об’єкт оподаткування на території цієї держави.Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства, про який йтиме мова у наступному розділі.

Принцип резидентства

Одним із ключових понять податкового права є резидентство, яке має на увазі, що податкова відповідальність фізичної або юридичної особи несеться по місці резидентства, тобто резиденти даної юрисдикції обкладаються податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи і закордонні джерела доходів. Право на оподаткування за принципом резидентства випливає з податкового суверенітету кожної країни.

Потрібно відзначити, що резидентство залежить від різних критеріїв: громадянства фізичної особи або національної приналежності юридичної особи або з погляду постійного місцеперебування для цілей оподаткування[72]. Для визнання юридичної або фізичної особи резидентом розглядається критерій наявності податкового доміцилію.

Податковий доміцилій (fiscal domicile)- сукупність визначених ознак, необхідних для визнання фізичної/юридичної особи платником податків[73].

Серед таких ознак для юридичних осіб виділяють:

• місцезнаходження органу керування фірмою;

• фактичне місце керування компанією;

• місце реєстрації (інкорпорації);

• наявність у даній юрисдикції “резиденції”, тобто службового будинку на правах власності чи законного володіння, що використовується постійно[74].

Для фізичних осіб повинне прийматися до уваги:

• наявність житла в даній юрисдикції;

• місцезнаходження центру життєвих інтересів;

• громадянство;

• час перебування в даній юрисдикції (звичайно не менш 183 днів у році) [75].

Якщо громадянин однієї держави має власність у різних країнах, то він може бути визнаний платником податків у тій країні, у якій переплітаються його особисті, життєві чи економічні інтереси. У випадках, коли фізична особа має подвійне громадянство і поперемінно проживає в різних країнах, резиденство визначається за взаємною згодою між країнами. Деякі країни, зокрема США, представляють у даному випадку виключення: фізична особа, що має американське громадянство, у будь-якому випадку визнається резидентом США з метою оподатковування, поза залежністю від країни реального проживання і юрисдикції утворення основної частини доходів[76].

Приклад

У справі Cook vs.Tait (1924) позивач, громадянин Сполучених Штатів, був резидентом Мексики. Верховний Суд США вирішив, що стягування Сполученими Штатами податку з одержуваних платником податків доходів із джерел поза США не було порушенням ні Конституції США, ні міжнародного права. Суд обґрунтував своє рішення тим, що переваги громадянства поширюються за межі територіальних границь. Наприклад, Сполучені Штати прагнуть захистити своїх громадян у будь-якій країні світу. Громадяни також мають право повернутися в США, коли вони цього побажають, і брати участь в економічному житті країни. Громадянин США має також право користуватися американською системою соціального страхування, платою за яке і є податки.

При наявності ознак податкового доміцилія фізична/юридична особа вважається резидентом даної юрисдикції, якщо ознаки податкового доміцилія відсутні, то – нерезидентом.

Формально в застосуванні принципу резидентства велику зацікавленість виявляють країни з розвинутою економікою (юрисдикції для більшості ТНК), тому що даний принцип дозволяє оподатковувати всі глобальні доходи ТНК, операції яких ведуться відразу в декількох країнах. Принцип територіальності по своїй суті повинен бути більш характерний для країн, де реально утворяться доходи ТНК, тобто для країн-імпортерів капіталу. Вивіз доходів з цих країн у формі відсотків, дивідендів, роялті незмінно тягне застосування податків на репатріацію[77].

Принцип резиденства по різному проявляється при визначені податкового статусу фізичних і юридичних осіб. Тому варто, на наш погляд, розглянути їх статуси окремо, даючи детальну характеристику кожній групі.

До числа фізичних осіб – податкоплатників відносяться:

а) громадяни, резиденти-іноземці даної юрисдикції.

Громадяни відносяться до категорії платників податків уже тільки по факті свого народження в даній юрисдикції. Вік також не має ніякого значення для зарахування до категорії платників податків. Будь-який дохід з будь-яких джерел громадянина даної країни повинен обкладатися податками, або майно громадянина також може стати об'єктом оподаткування.

Резиденти-іноземці прирівнюються в оподаткуванні до громадян даної юрисдикції, якщо вони одержали свій статус резидента, тобто проживають у країні понад 183 днів у даному календарному році, мають на території країни яке-небудь майно, або тут знаходиться їхній центр життєвих інтересів (більшість ознак, що впливають на визнання їх резидентства на основі наявності податкового доміцилія)[78].

Якщо фізична особа веде підприємницьку діяльність від власного імені, і при цьому не утворюється підприємство з окремим юридичним статусом, то підприємництво без утворення юридичної особи (т.зв. індивідуальне підприємництво) по своїх податкових наслідках має багато загального з оподаткуванням фізичних осіб, що одержують пасивні форми доходів. Слід зазначити, що підприємництво без утворення юридичної особи, що допускається Цивільним Кодексом України і внутрішнім правом ряду країн континентальної Європи (наприклад, Німеччини), не одержало поширення в країнах англосаксонської правової моделі, у яких для фізичних осіб-одноосібних власників визначеної справи - передбачене створення індивідуального приватного підприємства зі статусом юридичної особи[79].

б) іноземні резиденти (нерезиденти).

Іноземні резиденти - фізичні особи обкладаються податками даної країни на свої доходи, отримані з джерел на території цієї країни (наприклад, відсотки, дивіденди на цінні папери, доходи від реалізації авторських прав). По своїй суті такі податки можуть бути близькі до податків на репатріацію прибутку, тому що вони впливають на розподіл пасивних видів доходів на користь іноземних фізичних осіб[80].

У ряді країн, де в основі критерію резидентства для фізичних осіб лежить громадянство, громадяни даної країни, які є в даний момент резидентами іноземної держави з метою оподаткування, також зараховуються до категорії національних платників податків. Наприклад, громадянин США, що є іноземним податковим резидентом за законом країни, в який він фактично знаходиться, у Сполучених Штатах також обкладається податками на усі свої доходи з усіх джерел, включаючи й іноземні, по тим же ставкам і тим же способом, як і громадяни-резиденти США[81].

Для врегулювання можливих випадків міжнародного подвійного юридичного оподаткування можна користуватися зменшенням податкової відповідальності по місці громадянства, застосовувати систему податкових кредитів чи систему податкових зарахувань[82]. Потрібно також відзначити і те, що у випадках подвійного юридичного оподаткування фізичних осіб застосовуються відповідні положення міжнародних податкових угод, якщо такі укладені між країною, у якій фізична особа є громадянином чи резидентом, і країною утворення доходів даного платника податків. Причому податкові конвенції як норми міжнародного права мають у таких обставинах пріоритет[83].

Основна концепція оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб заключається в наступному. Всі доходи іноземної юридичної особи на території іноземної держави можуть бути розділені на так звані активні доходи та пасивні доходи[84].

Щодо сфери зовнішньоекономічних операцій акт