Аудиторський ризик, його сутність

Під ризиком взагалі слід розуміти можливу небезпеку втрат, зумовлених специфікою тих чи інших явищ природи і видів діяльності людського суспільства. Як економічна категорія ризик являє собою подію, яка може статися або не відбутися. У разі здійснення такої події можливі три економічні результати: негативний (програш, втрати), нульовий та позитивний (виграш, прибуток).

Ризики, як правило поділяють на динамічний та статистичний.

Динамічний ризик - це ризик непередбачуваних змін вартості основного капіталу внаслідок прийняття управлінських рішень чи непередбачуваних обставин. Такі зміни можуть призвести як до збитків, так і сприяти одержанню додаткових доходів.

Статистичний ризик - це ризик втрат реальних активів внаслідок нанесення збитків власності, а також втрат доходу через недієздатність організації. Цей ризик може призвести лише до збитків.

Незалежний аудит є невід'ємною частиною фінансових інститутів ринкової економіки. Тому аудиторський ризик необхідно розглядати як складову частину системи фінансово-економічних ризиків. Значною мірою загальний аудиторський ризик формується під впливом тих самих чинників, що й інші загальноекономічні ризики. Ризик проведення аудиторської перевірки являє собою ризик аудитора, пов'язаний з підготуванням неправильного висновку за фінансовими документами.

Українські фахівці розглядають загальний аудиторський ризик як сукупність властивого ризику, ризику контролю, ризику невиявлення викривлень.

Властивий ризик - це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або за певною категорією операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень за цими показниками у комплексі з перекрученнями на інших рахунках чи за операціями, з припущенням, що до них не застосовуватимуться заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик контролю - це ризик від неефективності внутрішнього контролю. Адже система внутрішнього контролю та аудиту не завжди функціонує ефективно, і помилкам які можуть трапитися в системі бухгалтерського обліку підприємства, може своєчасно запобігти та виправити персонал підприємства.

Ризик невиявлення викривлень полягає в тому, що аудиторські процедури не завжди можуть виявити помилки за залишками на певному рахунку і за певною операцією.

Дуже важливим фактором є методика визначення розміру аудиторського ризику. Єдиної такої методики поки що немає, відсутні навіть науково обґрунтовані підходи до оцінювання як загального аудиторського ризику, так і основних його компонентів. Проте існують найзагальніші моделі розрахунку аудиторського ризику.

Аудиторський ризик можна розрахувати за такою факторною моделлю: АР = ВР х РК х РН, де АР - загальний аудиторський ризик; ВР - властивий ризик; РН- ризик не виявлення; РК - ризик системи контролю.

Аудиторський ризик виявляється у зв'язку з тим, що дії аудитора відносно перевірки звітності суб'єктивні. Чим нижчий рівень бажаного ризику для аудитора, тим більше він повинен бути впевненим у тому, що звітність не містить матеріальних помилок і пропусків. Нульовий ризик означає впевненість у достовірності інформації. На практиці аудитор не може бути повністю впевненим у достовірності звітності, тому аудиторський ризик завжди перебуває між 0 і 1 (або 0 та 100%). При цьому:

• аудитор не може повністю довіряти системі обліку і внутрішньому контролю підприємства;

• аудитор не може дозволити собі встановлювати високий рівень не виявлення помилок (наприклад, понад 50%) при високих ризиках системи обліку і внутрішнього контролю. У цьому випадку загальний аудиторський ризик буде також дуже високим, чого допускати не можна, оскільки перевірка вважатиметься такою, що проведена не належним чином;

• аудиторська перевірка буде вважатися незадовільною, якщо аудитор встановить низький ризик виявлення за повної недовіри до системи обліку і внутрішнього контролю підприємства. Багато фірм взагалі не роблять спроб застосовувати числові значення для визначення рівнів ризику і просто визначають їх як "високий ", "середній ", "низький " тощо.

Деякі аудиторські фірми аналізують аудиторські ризики досить ретельно. Вони створюють спеціальні бланки, запитальники, анкети, формули, за допомогою яких одержують більш точні значення ризиків, виражені в частках одиниці чи відсотках.

Аналізуючи моделі визначення аудиторського ризику, слід зазначити:

ці моделі не розрізняють пріоритетів у компонентах аудиторського ризику. Складові аудиторського ризику впливають на загальний аудиторський ризик по-різному; загальна модель не дає опису методів оцінювання складових аудиторського ризику.

Щоб зовнішні користувачі повністю покладалися на достовірність фінансової звітності, аудитору необхідно намагатися якомога більше знизити рівень аудиторського ризику.

 

Суттєвість в аудиті

Суттєвість - одне з важливих понять в аудиті, яке припускає, що аудитор не повинен, не може і ніколи не перевіряє усієї діяльності підприємства чи всієї його фінансової звітності з точністю до одиниці, в якій вона складена, а тому суттєвіст ь - це можливість інформації вплинути на рішення користувача. В кожному конкретному випадку для кожного підприємства необхідно оцінити ту величину активів, пасивів або фінансових результатів, яка здатна змінити думку про звітність і вплинути на рішення особи, яка її читає.

Суттєвість можна визначити, виходячи з двох припущень відносно користувачів аудиторського висновку.

Перше, такий користувач повинен розуміти обмеження фінансової звітності. Це - неточність розрахунків; відповідність звітності діючим вимогам, а не реальному положенню підприємства; історичні ціни значно відрізняються від справедливої вартості основних засобів тощо. Якщо користувач не розуміється на особливостях фінансової інформації, то висновок аудитора не може бути ним витребуваним, а результати - правильно інтерпретовані.

Друге, користувач проявляє дійсну зацікавленість до об'єктивної інформації, оскільки в протилежному випадку незалежний аудит втрачає сенс, або є неприйнятним ризиком для аудитора.

Аудитори не тільки обумовлюють із замовником розмір суттєвості, а й включають її до договору, забезпечуючи свою мінімальну відповідальність перед клієнтом і даючи собі право проводити вибіркову перевірку.

Аудитор планує суттєвість з метою:

• розрахувати граничний рівень сумарної помилки, яку можливо допустити у фінансовій звітності, щоб вона продовжувала залишатися достовірною;

• визначити обсяг аудиторської перевірки, задавши розмір вибірки.

• Рівень суттєвості для всіх статей балансу є єдиним. Для його розрахунку необхідно визначити базову величину та процент від неї, який відповідатиме величині максимальної допустимої помилки. Вибираючи базову величину, необхідно керуватися її значністю для користувачів фінансової звітності і відносною стабільністю вибраного показника.

• Значимість - це ступінь впливу показника на рішення користувача.

Таблиця 3.2. Розрахунок суттєвості помилок, при перевищенні яких звітність не може вважатися достовірною

Найменування базового показника	Значення базового показника фінансової звітності підприємства	Частка, %	Значення, яке застосовується для знаходження рівня суттєвості (гр.2 X гр.3)	Сума помилок, які віднайдено в ході аудиту
1. Балансовий прибуток
2. Валовий обсяг продажу без ПДВ		2
3. Валюта балансу		2
4. Власний капітал
5. Загальні витрати підприємства
Примітка: загальна сума помилок не повинна мати відхилення більше ніж на 20% від значення рівня суттєвості (гр.4)
6. Прибуток перед оподаткуванням		5-10
7. Поточні активи		5-10
8. Загальна величина активів		5-6
9. Поточні пасиви		5-10
Примітка до п.6-9: аудитор може розподілити межу суттєвості між статтями розподілу, наприклад, поточні активи а) готівкові грошові кошти; б) рахунки дебіторів; в) запаси товарно-матеріальних цінностей. Після цього визначають, за якими статтями необхідно розширити обсяги аудиторських процедур та вибірки

 

Між вибраним рівнем суттєвості і ризиком проведення аудиторської перевірки існує зворотній зв'язок. Так, якщо аудитор вважатиме за необхідне знизити рівень суттєвості, то аудиторський ризик збільшиться. Проте зростання ризику можна компенсувати одним із двох способів:

1. розглянути можливість прийняти нижчий ризик внутрішнього контролю;

2. зменшити ризик проведення аудиторських процедур. Визначення рівня суттєвості в аудиті не може розглядатися як вимога, проте він може слугувати для прийняття правильного рішення аудитором, а відповідно - і об'єктивно донести інформацію до користувача.

Якщо немає підстав для перегляду суттєвості, то необхідно розглянути всі виявлені помилки і варіанти, чи суттєво вони впливають як окремо, так і разом на звітність. З цією метою можна скласти список усіх знайдених помилок, які впливають на оцінку статей звітності, і розраховано їхній сукупний вплив на актив, пасив та звіт про фінансові результати. У разі перевищення межі суттєвості достовірність і об'єктивність фінансової звітності замовника можна поставити під сумнів. Розрахунок суттєвості оформляється у вигляді таблиці, або спеціальної записки (табл. 3.2).

3.3. Помилки і шахрайство

Аудитор розглядає випадки шахрайства, що належать до двох типів навмисних викривлень: викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, які є результатом незаконного привласнення активів.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів підприємства. Є багато способів незаконного привласнення активів, зокрема, розтрати, крадіжки майна чи нематеріальних активів, сплата підприємством коштів за нестримані товари і послуги. Воно часто супроводжується фальшивими чи оманливими обліковими записами або документами для приховування факту нестачі активів.

Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладається на управлінський персонал підприємства. Управлінський персонал підприємства повинен створити умови для контролю, підтримувати відповідну політику і процедури, допомогати всіма можливими способами забезпечувати належне й ефективне ведення бізнесу суб'єктом господарювання.

Ця відповідальність охоплює впровадження і забезпечення постійного функціонування систем обліку та внутрішнього контролю, створених для виявлення шахрайства й помилок.

Фінансова звітність та інша обліково-економічна інформація, як відомо, має схильність до перекручень, які можуть бути результатом помилок та шахрайства. Класифікація перекручень є юридичною проблемою, тому вона не може вирішуватись аудитором.

Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в об ліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку».

Шахрайство – навмисне неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства».

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту ознаки шахрайства мають такі дії навмисного характеру:

* маніпуляція, фальсифікація, змінення облікових записів і документів;

* незаконне привласнення активів;

* приховування або пропущений інформації про операції в документах, облікових записах;

* відображення в обліку неіснуючих операцій;

* неправильне використання облікової політики;

* неправильна оцінка активів та неправильне їх списання;

* невідповідне відображення записів в обліку.

Помилки та шахрайство можуть мати місце в обліково-економічній інформації з різних причин, які поділяють на зовнішні та внутрішньогосподарські.

Дослідження суб'єкта аудиту проводиться за ознаками (умовами та подіями), які можна поділити на такі групи:

* незвичайні умови функціонування суб'єкта;

* стан системи управління персоналом;

* незвичайні операції;

* умови одержання аудиторських доказів.

У зв'язку з тим що помилки та шахрайство стають не тільки причиною викривлень показників фінансової звітності, а й при зводять до порушення права власності учасників господарської, діяльності (власників, кредиторів, персоналу, держави, третіх осіб), у процесі проведення аудиту використовуються різноманітні прийоми і способи контрольно-ревізійної роботи.

У разі виявлення помилок і шахрайства аудитор повинен відобразити їх сутність, а саме:

- зміст помилки,

- посилання на норму закону або іншого нормативного документа,

- навести перелік та додати необхідні документи, які підтверджують наявність перекручень, пояснення посадових осіб з цього приводу,

- перелік посад та прізвищ посадових осіб, які припустилися помилок та шахрайства, а також осіб, які санкціонували такі перекручення,

- назви підрозділів, розмір заподіяної шкоди та інші відомості.

Незважаючи на те що аудитор враховує при формуванні своєї думки лише суттєві перекручення фінансової звітності, у процесі аудиту він повинен зафіксувати всі виявлені ним помилки і факти шахрайства, довести їх до відома замовників аудиту. Подальші дії аудитора залежать від характеру помилок і шахрайства, тому в таких випадках він обов'язково повинен отримати консультацію юристів.

Подальші дії аудитора залежать від конкретних обставин, але отримана аудитором інформація стосовно помилок і шахрайства впливає на його думку стосовно перевіреної фінансової звітності і від аудиторського висновку.

Аудит, здійснений згідно з міжнародними стандартами, покликаний надати обґрунтовану впевненість у тому, що фінансові звіти в цілому вільні від суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою.

Факт здійснення аудиту може діяти як запобіжний засіб, але аудитор не несе (і не може нести) відповідальність за запобігання шахрайству або помилкам.

Відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за запобігання та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність системи обліку і внутрішнього контролю.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства.

Запитання для самоперевірки

1. Що таке аудиторський ризик та його складові?

2. Які фактори характеризують середовище внутрішнього контролю на підприємстві?

3. Яка різниця між звичайною помилкою та шахрайством?

4. Які фактори характеризують суттєвість інформації?

5. Як впливають істотність помилок та шахрайства на аудиторські висновки?