Тема 5. Основные направления коммерциализации нма и их отражение в учетной политике организации

 

Основным направлением коммерциализации нематериальных активов является передача исключительных прав в пользование третьим лицам на основе заключенных лицензионных договоров.

Согласно ст.1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

− предоставление лицензиату права использования НМА лицензиара с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая/неисключительная лицензия);

− предоставление лицензиату права использования НМА лицензиара без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

В соответствии с п.38 раздела VI ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предоставленные лицензиаром в пользование, не списываются с баланса лицензиара и подлежат обособленному отражению в учете лицензиара.

Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете (012) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

В отношении налогового учета операций, связанных с предоставлением прав на использование НМА, непосредственное значение имеют виды платежей по лицензионным договорам, что отражено в ст.271 НК РФ.

На основании п.1 ст.271 НК РФ доходы лицензиара в виде периодических платежей (роялти) признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (последний день квартала). Фиксированные (паушальные) платежи по лицензионным договорам признаются в целях налогообложения налогом на прибыль равномерно в течение срока действия лицензионного договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Момент признания договоров в целях налогообложения зависит от метода признания доходов и расходов, выбранного лицензиаром.

Если это кассовый метод, то датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (п.2 ст.273 НК РФ).

Датой признания дохода при методе начисления является одна из следующих дат (п/п3 п.4 ст.271 НК РФ):

- день осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отсчетного (налогового) периода.

Что касается лицензиата, то платежи по лицензионным договорам включаются в состав затрат, формирующих себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) при условии, что полученные в пользование исключительные права на ОИС других лиц используются в его производственной деятельности.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов лицензиата также зависит от метода признания расходов и вида платежа.

Сумма разового платежа за получение права пользования ОИС учитывается лицензиатом в составе действия лицензионного договора на последний день квартала (п.1 и п/п 3 п.7 ст. 272 НК РФ).

Согласно п.1 и п/п 3 п.7 ст. 272 НК РФ периодические платежи (роялти) признаются полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на последний день отчетного периода.

Лицензионные платежи за пользование правами на ОИС в соответствии с п.26 и п.37 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В отношении обложения НДС патентно-лицензионных операций следует отметить, что с 1.01.08г. согласно ФЗ от 19.07.2007г. №195-ФЗ вступила в силу льгота по НДС в отношении следующих операций (п/п 26 п.2 ст.149 НК РФ): по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов лицензионного договора. Под действие данной нормы (льготы) не подпадают операции со средствами индивидуализации (ТЗ и ЗО), а также патентно-лицензионные операции по договорам, заключенным до 1.01.08г.

Льгота по НДС для иностранных лицензиатов предусмотрена ст.148 НК РФ в случае, если покупатель услуг иностранное лицо осуществляет свою деятельность за пределами территории РФ. Доходы от предоставления исключительных прав на НМА, полученные российской организацией – правообладателем объектом обложения НДС не признаются.

Согласно п.4 ст148 НК РФ для подтверждения места оказания услуг за пределами РФ организации – правообладателю необходимо в налоговую инспекцию представить следующие документы:

1) контракт, заключенный с иностранными лицами;

2) документы, подтверждающие факт оказания услуг.

В случае если права на ОИС либо получение их в пользование приобретаются российскими организациями у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, то согласно п.2 ст.161 НК РФ данные российские организации признаются налоговыми агентами, определяющими налоговую базу по НДС. Эти российские организации как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранца-налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика НДС или нет.

Однако, в данном случае, согласно п.4 ст.164 НК РФ налоговая ставка по НДС определяется расчетным путем, т.е. в размере 15.25%.

В то же время в целях налогообложения прибыли в соответствии с п/п 4 п.1 ст.309 НК РФ доходы, получаемые иностранной организацией от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, в том числе платежи, получаемые за предоставление права на использование ОИС, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно п.1 ст.310 НК РФ налог исчисляется по ставке 20 процентов. Сумма налога перечисляется налоговым агентом (российским покупателем услуг) в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода иностранной организации.

Однако, при удержании налога на прибыль с иностранных лиц им необходимо учитывать, что исчисление и удержание налога не производится в случае, если иностранная организация предъявит налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение) «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства с переводом на русский язык (п.1 ст.312 НК РФ).

Передача исключительных прав в использование по договору коммерческой концессии (франчайзингу) регламентируется ст.1027-1040 ГК РФ.

Согласно п.1 ст.1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие, предусмотренные договором объекты исключительных прав на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Данный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

К договору коммерческой концессии соответственно применяются условия, установленные IVч. ГК РФ и лицензионным договором, рассмотренные в этой теме выше.

Важным направлением коммерциализации исключительных прав на ОИС является возможность их внесения в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы в качестве неденежных вкладов.

Определенные изменения в порядок внесения прав на ОИС в качестве неденежных вкладов, рассмотренный в теме 4, внес Федеральный закон от 02.08.09г. 217-ФЗ, согласно положениям которого бюджетные научные учреждения, созданные государственными академиями наук, научные учреждения и высшие учебные заведения, являющиеся бюджетными образовательными учреждениями, имеют право без согласия собственника их имущества с уведомлением федерального органа исполнительной власти быть учредителями (в том числе с другими лицами) хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) РИД (программ для ЭВМ, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным учреждениям, на основе лицензионных договоров.

При этом денежная оценка права, вносимого в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества по лицензионному договору, утверждается решением общего собрания учредителей (участников) хозяйственного общества, принимаемым всеми учредителями (участниками) хозяйственного общества единогласно.

В случае если номинальная стоимость вклада участника хозяйственного общества в уставном капитале хозяйственного общества, оплачиваемого таким вкладом, составляет более чем пятьсот тысяч рублей, такой вклад оценивается независимым оценщиком.

Поскольку данные операции по внесению денежных вкладов в уставные (складочные) капиталы других структур носят инвестиционный характер, то они освобождаются от налогообложения.

Особый порядок установлен Гражданским кодексом по внесению прав на ОИС по договору простого товарищества, в совместную деятельность. Этот порядок регламентирован ст. 1041-1054 ГК РФ.

По договору простого товарищества (совместной деятельности) двое или несколько товарищей обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. В качестве товарищей выступают только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели. Денежная оценка вкладов товарищей производится по соглашению между ними. При внесении данных вкладов отсутствуют налоговые обязанности по НДС (ст.39 п.3 п/п 4).

Что касается налога на прибыль, то согласно п.1 ст.278 НК РФ операции по внесению вкладов товарищей простого товарищества не облагаются налогом.

Однако доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению у каждого из товарищей в уставленном порядке.

После прекращения действия договора простого товарищества внесенное ими имущество, в том числе исключительные права ОИС, возвращаются правообладателям – товарищам.