Бухгалтерский учет НМА. Учет нематериальных активов организации

 

Операции по движению (поступлению, внутреннему перемещению, выбытию) НМА оформляются первичными учетными документами. В качестве унифицированной формы первичной документации по учету НМА утверждена Карточка учета нематериальных активов – форма НМА-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а. Карточка ведется на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование. По выбывшим объектам карточки хранятся в течение срока, устанавливаемого учетной политикой организации, но не менее пяти лет.

Помимо Карточки учета НМА поступление НМА предполагает заполнение следующих первичных документов:

- акта об использовании НМА;

- акта об установлении срока полезного использования НМА.

В случае выбытия НМА должен быть составлен акт о его выбытии.

Поскольку для учета движения и выбытия НМА унифицированные документы (акты) не предусмотрены, организация должна разработать такие формы самостоятельно и утвердить их в учетной политике.

Данные документы желательно оформлять с привлечением внутрихозяйственной комиссии, созданной и утвержденной приказом руководителя организации.

НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической (первоначальной) стоимости независимо от правовых форм их приобретения.

Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, принимаемых к учету, обусловлены различными формами поступления их в организацию:

- приобретение за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- создание силами самой организации;

- поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

- признание в результате приватизации государственного или муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в АО;

- получение по договору дарения (безвозмездно);

- получение по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами.

Независимо от источника поступления НМА в их первоначальной стоимости учитываются только те затраты, которые непосредственно относятся к поступлению ОИС в организацию.

Первоначальная стоимость определяется на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету. Затраты в связи с поступлением НМА, возникшие после указанной даты, в первоначальную стоимость не включаются.

Со следующего месяца после постановки нематериального актива на учет начинается его амортизация.

Амортизация – это процесс перенесения единовременных затрат по приобретению (созданию) НМА на производимую с его помощью продукцию в течение установленного срока полезного использования этого актива.

В бухгалтерском учете начисление амортизации производится только по НМА с определенным сроком полезного использования. Объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, например, кинофильмы, театрально-зрелищные представления, а также НМА некоммерческих организаций не амортизируются.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизации не приостанавливается.

Суммы амортизационных отчислений признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов финансовой деятельности организации. Они отражаются на специальном счете – 05 «Амортизация НМА», аналитический учет на котором ведется по отдельным объектам НМА.

Срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете устанавливается, исходя:

- из срока действия исключительных прав организации на РИД или средство индивидуализации;

- из ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Исключение составляет срок последнего использования НМА – «Деловая репутация организации» - амортизационные отчисления по этому активу начисляются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 допускается пересмотр сроков полезного использования НМА при наличии факторов, способствующих изменению срока полезного использования (изменение технологических условий использования активов, их морального устаревания и т.д.).

Начисление амортизации производится одним из трех способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ характеризуется равномерным списанием стоимости актива в течение срока его полезного использования. При линейном способе амортизации ежемесячная сумма отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА.

Способ уменьшаемого остатка является способом ускоренного списания стоимости НМА. При этом ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости за минусом начисленной амортизации НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах. Начисление амортизации производится по следующее формуле:

,

где А – сумма начисленной за месяц амортизации;

S_ост – остаточная стоимость НМА;

К – установленный организацией коэффициент от 1 до 3;

n – оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.

Способ амортизации пропорционально объему продукции (работ) считается наиболее приближенным к соблюдению требования ПБУ 14/2007 о соответствии выбранного способа амортизации НМА ожидаемому поступлению будущих экономических выгод от использования данного актива.

При этом способе срок полезного использования НМА задается не календарными периодами, а планируемой программой производства продукции, практическое выполнение которой прогнозируется с использованием определенного объекта НМА. Величина ежемесячных отчислений рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного НМА по следующей формуле:

,

где А – сумма начисленной за месяц амортизации;

V – объем произведенной за месяц продукции (работ) в натуральном выражении;

S – первоначальная (фактическая) стоимость НМА;

Q – предполагаемый объем производства продукции (работ) в натуральном выражении за весь срок полезного использования НМА.

Выбытие НМА может иметь место в следующих случаях:

- передача по договору отчуждения исключительного права на РИД или средства индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора, включая переход в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации;

- передача по договору дарения (безвозмездно);

- передача по договору мены имущества;

- прекращение использования НМА;

- по причине полной амортизации НМА.

В любых случаях выбытия НМА составляется акт о списании НМА, и на основании оформленного акта данная операция отмечается в Карточке учета НМА – форме НМА-1. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию соответствующая сумма начисленной амортизации, накопленная на счете 05 «Амортизация НМА».

Доходы и расходы от списания НМА являются прочими и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

При любых случаях выбытия НМА Карточка учета – форма НМА-1 закрывается.

 

Налоговый учет НМА

Налоговый учет, согласно ст. 313 НК РФ, – это система обобщения для определения налоговой базы по налогу на основании данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Система налогового учета НМА осуществляется организацией в соответствии с методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 26.02.02 г. № БГ-3-02/98 с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Классификация НМА в рамках налогового учета регламентирована п. 3 ст. 257 НК РФ и не предусматривает включение в состав НМА нематериального актива – деловая репутация организации, в то же время п. 1 ст. 325 относит к НМА лицензию на разработку природных ресурсов, полученную при проведении конкурса.

При отнесении исключительных прав на ОИС к НМА в налоговом учете установлено два критерия – долгосрочность (использование в течение срока, превышающего 12 месяцев) и стоимостной – стоимость одного объекта должна превышать 40 тыс. руб. с 01.01.2011 г.

При формировании первоначальной стоимости НМА в рамках налогового учета из их первоначальной стоимости, установленной в бухгалтерском учете, будут исключены отдельные виды затрат, которые в налоговом учете подлежат отражению по другим статьям затрат. Так в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА не включаются отчисления на социальные нужды, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п/п 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), не включаются также вознаграждения, уплаченные посреднической организации, если НМА был приобретен с ее участием, а также информационные и консультационные расходы, связанные с приобретением НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). В случае, если организация получила кредит в банке для приобретения или создания НМА, то проценты за кредит также не включаются в первоначальную стоимость НМА в налоговом учете, поскольку учитываются в составе внереализационных расходов (п/п 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с этим первоначальная (фактическая) стоимость НМА в налоговом учете будет всегда меньше.

По способам приобретения НМА в налоговом учете отражаются НМА, приобретенные со стороны на основе договора об отчуждении исключительных прав и созданные в собственном производстве (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Не менее значительные расхождения имеются и при установлении срока полезного использования НМА. Установление срока полезного использования регламентировано п. 2 ст. 258 НК РФ, согласно которому срок полезного использования НМА определяется как обязательный в течение 2х лет, а превышение его на усмотрение организации, за исключением средств индивидуализации – срок полезной модели, который составляет 10 лет.

Начисление амортизации НМА в рамках налогового учета производится с использованием двух способов:

- линейного;

- нелинейного.

Нелинейный способ начисления амортизации НМА предполагает формирование соответствующих сроку полезного использования НМА амортизационных групп (подгрупп) и использование норм амортизации в разрезе десяти амортизационных групп (п.5 ст. 256.2 НК РФ).

Порядок расчета амортизационных отчислений установлен ст. 259.2 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 259.2 НК РФ введена следующая формула для расчета начисленной амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при использовании нелинейного способа:

,

где А – сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей группы активов;

В – суммарный баланс стоимости активов соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс (В) рассчитывается на 1-ое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе в порядке, установленном ст. 322 НК РФ. Он будет увеличиваться по мере ввода новых НМА в хозяйственный оборот и уменьшаться на суммы амортизации, начисленной по этой группе (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). В случае, если НМА будет продан или произойдет его выбытие по другой причине, то суммарный баланс также уменьшится на остаточную стоимость этого объекта (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Применение нелинейного способа предусматривает, что, как только остаточная стоимость НМА достигнет 20 % от его первоначальной стоимости, далее оставшаяся часть (остаточная стоимость) списывается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. А в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. рублей, то его можно списать единовременно на внереализационные расходы текущего периода и ликвидировать данную группу (подгруппу) (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Если срок полезного использования какого-либо НМА уже истек, он выбывает из амортизационной группы в силу его полной амортизации, суммарный баланс при этом складывается из стоимости других аналогичных активов и начисление амортизации продолжается (п.13 ст. 259.2 НК РФ).

Способ начисления амортизации НМА устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение способа начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом организация вправе перейти с нелинейного способа на линейный способ не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Выбытие НМА с налогового учета осуществляется по следующим причинам:

- реализации исключительных прав на ОИС на основе договора об отчуждении исключительных прав;

- в связи со списанием до окончания срока полезного использования;

- внесения в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы на основе договора об отчуждении исключительных прав;

- передачи исключительных прав на безвозмездной основе другим лицам.

Следует иметь в виду, что с 01.01.09 г. расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по НМА включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с п/п 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При внесении исключительных прав в уставные (складочные) капиталы других лиц на основе договора об отчуждении исключительных прав правила исчисления налога на прибыль определены ст. 277 НК РФ.

Так, согласно п. 1ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей) доходы и расходы налогоплательщика- эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли), определяются с учетом следующих особенностей:

- не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей) и стоимостью получаемых имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей);

- не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (учредителя) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимых имущественных прав, определяемых по данным налогового учета на дату перехода права собственности на имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При передаче исключительных прав на ОИС на основе договора об отчуждении исключительных прав на безвозмездной основе другим лицам согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль предприятий не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных имущественных прав и расходов, связанных с их передачей.