Принцип консерватизма в бухгалтерской практике

Разговор о принципе консерватизма становится актуальным в том случае, когда бухгалтерской отчетностью предприятия действительно начинает интересоваться кто-то помимо налоговых органов, когда у отчетности возникают реально существующие пользователи, ее анализирующие и принимающие на основе ее анализа управленческие решения. В этом случае цель принципа консерватизма - сделать данные отчетности соответствующими реальному положению дел.

Дело в том, что когда, глядя в бухгалтерскую отчетность, ее пользователи начинают именно в ней искать ответ на вопрос: вкладывать ли в предприятие деньги или наоборот изымать из него свой капитал, у лиц, имеющих отношение к составлению отчетности, появляется понятное стремление приукрасить ее данные. В стремлении привлечь дополнительные инвестиции, получить кредит, повысить курс собственных акций мы стараемся сделать картину финансового положения предприятия, отражаемую в его бухгалтерской отчетности, как можно более привлекательной. Это достигается посредством максимально возможного завышения оценки активов и прибыли. Действительно, рост оценки активов (особенно оборотных) сделает наше предприятие в глазах пользователей отчетности более платежеспособным, увеличение сумм прибыли завысит показатели рентабельности и финансового левериджа. Наша отчетность будет более привлекательной, и решения о вложении денег в нашу компанию будут даваться потенциальным инвесторам легче.

Можно попытаться приукрасить показатели отчетности посредством учетной политики, однако в этом случае содержание применявшихся методов учета будет раскрыто в пояснительной записке к отчетности, и понять их влияние на показатели отчетности для квалифицированного пользователя не составит труда. Однако можно воспользоваться и более завуалированными приемами, например, признавать полученными доходы и прибыли как можно раньше, а расходы и убытки как можно позже. Так, если у составителей отчетности появляется возможность "отложить на будущее" признание убытков, фирма дольше выглядит прибыльной, и срок, в течение которого пользователь может принять положительное для компании управленческое решение, увеличивается.

Например, у ОАО РП «Кавминводыавто» существуют большие товарные запасы, оцененные в крупные суммы денег. Их стоимость отражается в составе оборотных активов и рассматривается пользователями отчетности как обеспечение текущих обязательств. Таким образом, согласно данным баланса, предприятие выглядит вполне платежеспособным.

Однако предположим, что на момент составления отчетности данные товары морально устарели или просто потеряли свое первоначальное качество. Иными словами, их рыночная цена стала значительно ниже той оценки, в которой они представлены в балансе.

Очевидно, что образовался убыток в сумме разницы между фактической рыночной ценой товаров и стоимостью их приобретения, в которой они отражены в балансе.

Однако можно утверждать, что убыток этот еще не получен, не реализован, так как товары еще не проданы, а до этого момента нельзя говорить и об убытке от их продажи. Безусловно, такая точка зрения выгодна компании, которая не хочет "раньше времени" "расстраивать" пользователей своей отчетности.

Пока убыток не показан, товары отражаются в балансе в их прежней оценке, предприятие выглядит платежеспособным, убыток не уменьшает показателей рентабельности, кредиторы и инвесторы спокойны. Вместе с тем очевидно, что компания уже несет убытки, и пользователи отчетности введены в заблуждение. На предотвращение таких ситуаций и направлен принцип консерватизма.

Истоки появления данного принципа на практике - налоговые нормативные документы США начала XX века. Установленное Актом 1918 года требование обязательного проведения инвентаризаций активов в тех случаях, когда необходимо определить доход предприятия, вызвало к жизни широкие дискуссии по поводу методов оценки активов.

Вскоре повсеместно утвердилось положение, допускающее использование для этих целей минимальной из двух оценок: себестоимости или рыночной цены [27, с.13]. Идея данного принципа состоит в том, что доходы и прибыли должны отражаться в бухгалтерской отчетности скорее поздно, чем рано, а расходы и убытки - наоборот, скорее рано, чем поздно.

Нормативное определение принципа консерватизма как требования осмотрительности содержит пункт 7 ПБУ 1/98, согласно которому "учетная политика организации должна обеспечивать… большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов".

Общий смысл требований нормативных документов, вытекающих из принципа консерватизма, заключается в том, что наиболее ликвидное имущество предприятия в отчетности должно оцениваться в минимальной из двух оценок: стоимости приобретения и рыночной цене, а обязательства дебиторов - в суммах, вероятных к получению. Эти правила предписывается реализовывать на практике посредством создания оценочных резервов. В настоящее время Инструкцией по применению плана счетов их предусмотрено три: резерв под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) и резерв по сомнительным долгам (счет 63).

Каждый из этих резервов предназначен для того, чтобы уменьшить оценку соответствующих статей актива баланса (соответственно, запасов, финансовых вложений или расчетов с дебиторами) на сумму убытка от их обесценения (уменьшения рыночных цен активов до уровня ниже их стоимости приобретения или возникновения вероятности неполучения дебиторской задолженности). Формируются оценочные резервы записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета учета соответствующего резерва. При этом сумма оценки соответствующего актива уменьшается уже тогда, когда убыток будет реализован. В отчетности же соответствующие статьи актива отражаются в оценке за минусом созданных резервов.

При этом принятие решения о создании оценочных резервов не является (как это часто полагают) элементом учетной политики организации, их создание - обязательное требование ПБУ 1/98 и Инструкции по применению плана счетов.

Как следует из вышесказанного, в настоящее время реализация принципа консерватизма заключается исключительно в демонстрации в отчетности вероятных убытков от обесценения и неполучения долгов. Однако, как мы постарались показать, идеи консерватизма распространяются не только на отражение в учете расходов и убытков, но и доходов и прибылей.

Согласно действующим нормативным документам, доходы признаются в бухгалтерском учете исходя из принципа начислений, то есть в момент, когда возникает долг покупателя перед продавцом.

Так, например, предприятие продает товары. Как только право собственности на них переходит к покупателю и, следовательно, возникает задолженность покупателя по их оплате, в учете на сумму цены продажи товаров с НДС делается запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90.

И уже с этого момента выручка от продажи товаров (доход по данной операции) увеличивает прибыль организации - продавца, отражаемую в его отчетности.

Однако деньги от покупателей еще не получены, а, может быть, и никогда не будут получены. И с позиций принципа консерватизма, безусловно, доход, еще не реализованный в денежные средства, не должен признаваться в бухгалтерском учете.

Исходя из принципа консерватизма, факт продажи товаров до получения денег от покупателя должен отражаться записью по дебету счета 45 и кредиту счета 41 или 43 без признания суммы выручки как полученного дохода.

Однако такой подход, безусловно, вступает в противоречие с принципом начислений (временной определенности фактов хозяйственной жизни) и существенно сужает временные рамки бухгалтерской отчетности. Ведь демонстрация в отчетности дебиторской задолженности покупателей позволяет показать пользователю будущие денежные потоки компании (будущие поступления денежных средств).

Отражение продаж далеко не единственный пример отступлений от идей консерватизма. Их можно легко продолжить. Возьмем, например, всем известные правила отражения в учете условно-постоянных расходов. Действующая инструкция по применению плана счетов предусматривает возможность для организаций выбирать в учетной политике один из двух вариантов списания расходов, фиксируемых в течение отчетного периода по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Мы можем либо уменьшить на всю их сумму финансовый результат отчетного периода (Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"), либо включить их в состав себестоимости выпускаемой продукции (Дебет 20 "Основное производство", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы").

Второй вариант предполагает капитализацию соответствующей части общехозяйственных расходов в суммах оценки остатков незавершенного производства и не проданной на конец периода готовой продукции. Это приводит к увеличению размера отражаемой в отчетности прибыли.

Те компании, которые хотят законными способами приукрасить картину своего финансового положения, отражаемую в отчетности, выберут именно второй из названных вариантов. Однако он противоречит принципу консерватизма. Действительно, сумма общехозяйственных расходов совершенно не зависит от объема выпуска продукции и никак не связана с объемом продаж компании. Данные расходы будут иметь место даже, если предприятие в конкретном отчетном периоде вообще не будет выпускать и продавать продукцию. Следовательно, сумма данных расходов должна уменьшать прибыль того отчетного периода, в котором они были понесены. И, следовательно, их капитализация является необоснованным завышением финансового результата, противоречащим идеям принципа консерватизма. Тем не менее, она разрешена действующими нормативными документами.

Мы рассмотрели общую идею принципа консерватизма и реализацию этой идеи в сегодняшней российской бухгалтерской практике. Очевидно, что последовательное воплощение в жизнь идей принципа консерватизма может привести к сужению временных границ бухгалтерской информации. Однако игнорирование этого принципа при составлении отчетности может сделать представления ее пользователей о финансовом положении предприятия излишне оптимистичными в силу несоответствия реальному положению дел.