Принцип приоритета содержания над формой в России

Некоторые аспекты международной практики учета уже прочно у нас закрепились и воспринимаются бухгалтерами как нечто само собой разумеющееся. Но есть и такие, которые не прижились. Самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. А ведь именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу.

Вот уже более десяти лет все изменения, происходящие в бухгалтерском учете в нашей стране, проходят под флагом перехода на международные стандарты финансовой отчетности.

Безусловно, нельзя не отметить определенный разрыв между новациями, вводимыми в действующие нормативные документы, и бухгалтерским учетом на практике. Определенные категории, такие как, например, условные факты хозяйственной жизни (ПБУ 8/01), уже давно закреплены в нормативных документах, однако на практике играют весьма незначимую роль.

Вместе с тем некоторые аспекты международной практики учета уже настолько прочно закрепились в российской бухгалтерской практике, что мы даже перестали воспринимать их как нечто для нас новое. Так, например, для каждого российского бухгалтера сейчас совершенно естественно и понятно звучит то, что продажи должны быть отражены в учете "по отгрузке".

Несомненно, действующие правила учета, закрепленные в российских нормативных документах, на сегодняшний день содержат целый ряд отличий от положений международных стандартов финансовой отчетности, и, прежде всего, это касается правил оценки активов и пассивов компании.

Однако уже двенадцать лет назад российская практика учета (во всяком случае ее нормативное воплощение) очень серьезно приблизилась к международным учетным стандартам. Это произошло тогда, когда в российских нормативных документах по бухгалтерии были закреплены основные так называемые принципы учета, получившие у нас название допущений и требований. Это произошло с вступлением в силу ПБУ 1/94 "Учетная политика организации".

Принципы учета на сегодняшний день во многом определяют российскую учетную практику. На их основе формулируется целый ряд конкретных правил учета фактов хозяйственной жизни организаций. Таким образом, именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу.

Вместе с тем, если закрепленный в нормативных документах принцип имеет для практики исключительно декларативное значение, это также оказывает определенное влияние на содержание бухгалтерской отчетности организаций.

Пожалуй, самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип, фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России. При этом следует сказать, что именно реализация данного принципа на практике является залогом реального перехода к международным стандартам учета.

В тексте Международных стандартов этот принцип относится к основополагающим допущениям. Пункт 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности гласит следующее: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранения права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если, в самом деле была сделка)».

В действующих российских нормативных документах принцип приоритета содержания над формой закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н), согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)" [3].

Каждый факт хозяйственной жизни, отражаемый в бухгалтерском учете, имеет как экономические, так и юридические характеристики. С точки зрения юриспруденции, в первую очередь, имеют значение права и обязательства лиц - участников хозяйственных процессов, связанные с фактом хозяйственной жизни, с экономической - влияние данного факта на финансовые результаты деятельности компании. Отражение данных характеристик является задачей бухгалтерского учета. Однако довольно распространена ситуация, когда экономические и юридические характеристики факта хозяйственной жизни противоречат друг другу, и, формируя методологию бухгалтерского учета, мы должны выбрать: с точки зрения экономики или права мы будем отражать данный факт в бухгалтерском учете. Так, например, с экономической точки зрения характеристиками актива являются подконтрольность компании и способность приносить ей доход, независимо от наличия права собственности на конкретное имущество. Отсюда активом компании может быть признано имущество, взятое в аренду, ведь оно приносит компании экономические выгоды так же, как и собственные активы.

С этой точки зрения арендованное имущество может быть отражено на балансе арендатора. С точки зрения права, наоборот, решающей характеристикой актива является объем юридических прав компании на него. Здесь только собственное имущество признается активом, даже независимо от его возможности приносить компании экономические выгоды. С этой точки зрения арендованное имущество однозначно должно быть отражено за балансом компании-арендатора.

Первая позиция описывает факт аренды с точки зрения экономики, и ее следствие - отражение арендованного имущества на балансе. Вторая - с точки зрения права, согласно которой арендованное имущество следует отражать за балансом. Очевидно, что данные два методологических решения противоречат друг другу. И независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни, неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании.

Совершенно идентичные с экономической точки зрения операции могут иметь различные юридические характеристики. Так, например, операции по приобретению товаров для заказчика за определенное вознаграждение могут быть оформлены как договором поставки, так и договором комиссии. Экономическое содержание операций от этого не измениться, а вот объем прав и обязательств участников сделки будет существенно отличаться.

В первом случае организация, приобретающая товары, будет становиться их собственником, а во втором - с момента приобретения товаров они будут собственностью заказчика. Соответственно, если методология учета будет основываться на юридических характеристиках рассматриваемых операций, то в первом случае товары будут отражаться на балансе организации - исполнителя, а во втором - на забалансовых счетах.

Таким образом, многое в методологии бухгалтерского учета зависит от того, юридических или экономических позиций при трактовке фактов хозяйственной жизни мы придерживаемся. Так вот смысл принципа приоритета содержания над формой как раз и состоит в том, чтобы определяющим для методологии учета было не юридическое, а именно экономическое содержание фактов хозяйственной жизни. Возвращаясь к приведенным выше примерам, можно сказать, что, согласно этому принципу, арендованное имущество должно быть отражено на балансе, а сделки комиссии и поставки в рассматриваемом случае должны быть отражены в учете совершенно одинаково.

Насколько же реализация данного принципа возможна в условиях современной российской практики. В основе МСФО лежат взгляды и традиции англо-американской школы учета, для которой свойственно профессиональное регулирование бухгалтерской практики. Несколько иные традиции - нормативного, законодательного регулирования бухгалтерской практики - присущи континентально-европейской школе, к которой исторически относится и Россия.

Статья 71 Конституции РФ устанавливает, что официальный бухгалтерский учет относится к ведению РФ. Это означает, что практика бухгалтерского учета в России регулируется нормативно, законодательно. В настоящее время систему нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России, регулирует Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Закон определяет систему российского бухгалтерского законодательства и порядок регулирования бухгалтерской методологии.

Согласно статье 3 Закона "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации".

Статьей 5 Закона устанавливается, что "Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации".

Мы привели эти объемные цитаты из текста Закона не случайно. Из приведенных норм следует, что нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета в России, являются неотъемлемой частью общей системы права, регулирующей экономические отношения. Существуя в общей системе права, они не могут быть обособлены от нее. Отсюда, методология бухгалтерского учета в России определяется, прежде всего, юридическим содержанием отражаемых фактов хозяйственной жизни. При этом формулировка конкретных норм Закона "О бухгалтерском учете" и нормативных документов Минфина России определяют связи методологии учета с нормами смежных с бухгалтерским отраслей законодательства, и, прежде всего, гражданского и налогового.

Таким образом, для российского учета в настоящее время свойственен скорее наоборот, принцип приоритета юридической формы фактов хозяйственной жизни над их экономическим содержанием.

Наиболее существенная зависимость на сегодняшний день имеет место между бухгалтерским и гражданским законодательством. И формируется она тем, как Закон определяет объекты учета. Согласно пункта 2 статьи 1 Закона, объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций и их обязательства.

К трактовке данной нормы закона мы должны подходить с точки зрения общих правил трактовки норм законодательства. В данном определении Закон использует два термина "имущество" и "обязательства". При этом ни сам Закон, ни какой-либо иной нормативный документ по бухгалтерскому учету не дает определения данным понятиям.

Существует правило, согласно которому, если нормативные акты определенной отрасли законодательства используют какие-либо термины, не давая при этом их специальных определений, следует руководствоваться определениями смежных отраслей права, в которых таковые даются, и применять именно это значение соответствующих понятий. Кстати сказать, это правило закреплено в обсуждаемом в настоящее время проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 3 проекта Закона). Исходя из этого, при прочтении статьи 2 Закона "О бухгалтерском учете" мы должны руководствоваться определениями понятий "имущество" и "обязательство", которые даются ГК РФ.

Таким образом, предметом бухгалтерского учета определяются гражданско-правовые конструкции. И, следовательно, именно гражданско-правовое значение фактов хозяйственной жизни, влияющих на состав и объем имущества и обязательств компании, начинает определять бухгалтерскую методологию. Следует отметить также, что определение объекта учета как имущества и обязательств организации сохранено и в проекте Закона "Об официальном бухгалтерском учете".

Нормы ГК РФ об имуществе определяют правило формирования актива баланса по признаку права собственности. Актив в России - это собственное имущество компании. Это правило оказывает очень серьезное влияние на содержание бухгалтерской информации и на возможности пользователей отчетности по работе с нею. Оно полностью отвечает целям оценки платежеспособности организации, но приводит к тому, что показатели рентабельности и финансового левериджа компаний, работающих с не принадлежащим им на праве собственности имуществом, оказываются завышенными.

Определяя объектом бухгалтерского учета гражданско-правовое содержание обязательств, Закон подчиняет оценку доходов и расходов компании, формируемых суммами ее обязательств, юридическому принципу номинализма, исходя из которого финансовый результат (прибыль или убыток) оценивается как разница между номинальными суммами обязательств, без учета дополнительных доходов и расходов, получаемых компанией от существования обязательств за счет фактора временной ценности денежных средств.

Юридическая ориентация учета, безусловно, обедняет бухгалтерскую информацию. Пользователям отчетности необходимо знать не только о юридическом содержании отражаемых фактов хозяйственной жизни, но и об их экономическом смысле для деятельности компании.

Однако данный недостаток присущ финансовому, официальному бухгалтерскому учету. При формировании системы управленческого учета компании, то есть в ситуации, когда мы не ограничены не только предписаниями нормативных документов, но даже и возможностями двойной записи, мы можем строить методологию учета, закладывая в основу экономический смысл фактов хозяйственной жизни.

Так, например, в управленческом учете, мы можем исчислять, каков финансовый результат, полученный от существования долгов предприятия за счет фактора временной ценности денег, составлять отчетность о реальном объеме активов компании, приносящих ей прибыль и т. д. и т. п.

Таким образом, лозунг МСФО о свободе профессионального суждения бухгалтера и определении этим суждением методологии учета в России сегодня может получить реальное воплощение скорее не в финансовом, а в управленческом учете.