Инвентаризация как средство контроля

Любой хозяин даже весьма маленького предприятия вынужден нанимать сторонних людей и раздавать им свое имущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, что свое и что чужое. Даже песенка была веселая: «Ты здесь хозяин, а не гость,
Тащи с завода каждый гвоздь!» И людей можно было понять. Дома сохраннее!

И тут сказалась воспитательная функция - инвентаризационная. Подчиненный должен отчитаться, это его святая обязанность, а у хозяина, работодателя есть право этот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить).

Очевидно, что в этом случае возникла новая проблема: как поступать с выявленными расхождениями между данными текущего учета и фактически выявленным наличием ценностей?

Возможны три варианта:

· учетные и фактические данные совпали;

· учетные остатки оказались выше фактических;

· учетные остатки оказались ниже фактических.

Первый случай сейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежности бухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве.

Позднее, уже в новое время, эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов, естественно присущих каждому хозяйству, - естественной убыли, результатов воровства и порчи.

Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет не может адекватно отражать действительность в принципе, но вполне может достигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности.

В глубокой древности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. «В те времена, - писал русско-французский философ А.И. Койре, - чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше… Какое это могло иметь значение» [12, с. 114].

Второй случай достаточно типичен. Он означает недостачу ценностей. Мы сейчас склонны рассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злого умысла материально ответственного лица, как нарушение моральных норм, а также норм уголовного и гражданского права, т.е. для нас акт возмещения недостачи значит существенно меньше, чем факт распущенности и воровства. Справедливость для нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.

Вот характерный пример. Древние греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что собственнику были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10 драхм получит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать. Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере.

Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период.

Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица - он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.

Подход греков к обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признание во всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, в дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно.

В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое «существенно новое явление» как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.

Третий случай всегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получают ценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телят не приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовье как свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабы не платить налог на имущество.

Но тут возникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? На этот вопрос история знает несколько ответов:

· собственнику - ответ кажется очевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его как единственно правильный. Однако, на наш взгляд, это ошибка. В самом деле, приказчик (он же материально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, - получается, вор у вора украл;

· материально ответственному лицу - худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногда этот вариант приобретает характер «гнусного товарищества», когда собственник и его агент делят «неблагоприобретенное». Иногда начальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. Бывали случаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитывать покупателей;

· государству - в этом есть определенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но и тут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает «шалунов», но и невольно соучаствует в их играх;

· пострадавшему - единственно правильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример с обсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: «В кассе магазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей. Покупателей просим посетить названный магазин и получить свою собственность». Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!

· социальным фондам - в самом деле, такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пусть жизнь «бездомных и несчастных людей» станет «лучше и веселее». Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:

o все ли средства дойдут до бездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;

o не пропьют ли бездомные то, что получат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков «в нашей любимой стране», т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, с другой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. все материально ответственные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?

Теперь мы видим, что инвентаризация - это не просто историческая и бухгалтерская проблема, это проблема:

· экономическая (как выявить излишки и не допустить недостач);

· юридическая (кто и как должен отвечать за излишки и недостачи);

· социальная (как помогать незащищенным слоям общества).

Все сказанное подчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационной работы.

История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерского учета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:

1. Инвентаризация более важна в тоталитарном обществе, чем в стране демократической, в административно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибо инвентаризация, все-таки, это не просто опись - это контроль;

2. Инвентаризация имеет прямое отношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, а оперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают технических особенностей проверяемых ценностей. Известен случай как в одном из крупнейших ленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. На протяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник (бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыку классическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.). При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9 вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задача бухгалтера - не «ползать» по кладовым и не получать «благодарности» от материально ответственных лиц, а просто получить акт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер должен помнить завет предков: «Отойди от зла и сотворишь благо».

3. Проводить ли инвентаризацию внезапно или же заранее объявив - не ясно. В первом случае есть возможность взять «виновника с поличным», уличив в чем-то, во втором – есть возможность выявить все по правде.

4. Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранее предупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнее выходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, и сохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какие люди в ней работают.

5. Периодичность проведения инвентаризаций - тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо «редко, но метко», заменять материально ответственных лиц. Есть, например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три года передвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материально ответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив, утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можно чаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Он полагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это, прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вести аналитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг - один день. Представляется, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневная проверка малой дозы учтенных ценностей.

6. Как проверять - это тоже загвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера Иоганна Готлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарную книгу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество с фактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой же книге (или карточке). Однако, такой подход, на наш взгляд, одобрить нельзя. Сама идея инвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственные лица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном. Их задача - получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличие ценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.

7. Как составлять инвентаризационную опись - это тоже большая проблема. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь»[13, с.25]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.»[13, с. 26]. Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени»[ 15, с. 27], автор, таким образом, вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [20,с.132].

8. Многовековой опыт проведения самых различных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П. д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций:

o по объему (полные, частичные);

o по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);

o по цели (вступительные последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);

o по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);

o по субъекту (ординарные - инициатива собственника; экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);

o по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);

o по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);

o по форме описи (устные, письменные, на механических носителях) [20, с. 135].

9. Инвентаризация имеет огромное значение и для налогообложения. Ибо налог на имущество надо брать не просто по бухгалтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным инвентаризационных ведомостей.

Таким образом, инвентаризация - исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета. Без инвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслить инвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.