Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия

Идея принципа рациональности - это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета.

Все те принципы бухгалтерского учета, которые мы рассматривали в предыдущих параграфах, определяют методологию бухгалтерского учета, то есть методологию отражения в учете фактов хозяйственной жизни предприятия.

Принцип рациональности - это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер. Его значение заключается в том, чтобы показать, как должен быть организован учет на предприятии.

В российских нормативных документах данный принцип закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому "учетная политика организации должна обеспечивать … рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Это весьма сдержанная интерпретация одной из основных качественных характеристик бухгалтерской отчетности, закрепленных в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, - "баланса между выгодами и затратами", рассматриваемой как ограничение уместности и надежности бухгалтерской информации.

Как отмечается в МСФО, "соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика" бухгалтерской информации [18, с. 42]. Согласно этому ограничению, "выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение" (там же). Оценка выгод и затрат - отмечается в МСФО - в значительной степени, вопрос суждения. Более того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды.

Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, как и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.

Таким образом, мы можем видеть, что если МСФО в качестве выгодополучателей рассматривает всех пользователей бухгалтерской информации, российский стандарт (ПБУ 1/98) говорит о выгодах от функционирования системы бухгалтерского учета для предприятия, его ведущего, то есть только для субъекта учета. Именно в этом ключе мы и постараемся рассмотреть вопрос реализации принципа рациональности в условиях сегодняшней российской практики.

Итак, идея принципа рациональности - это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это означает, что бухгалтерский учет рассматривается как система, могущая приносить предприятию экономические выгоды. При этом объем затрат на организацию и ведение бухгалтерского учета не должен превышать экономических выгод от функционирования учетной системы. Таким образом, формулируется весьма непривычный для российской практики тезис: "Бухгалтерский учет должен приносить предприятию прибыль".

На первый взгляд, данное утверждение является весьма странным. Сообщение о том, что работа бухгалтерии способна принести предприятию доходы, вполне вероятно вызовет улыбку у большинства наших коллег. И причина этому в восприятии бухгалтерского учета, которое сложилось в России за последние годы. Давайте посмотрим, что происходило в учетной практике в 90-е годы XX века и первые годы века XXI-го. 90-е годы прошлого века сформировали две тенденции практики учета в нашей стране - налоговую ориентацию бухгалтерской отчетности и, как следствие, значимое расхождение между данными официальной бухгалтерской отчетности и реальным положением дел на предприятии.

Очевидно, что единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности подавляющего числа предприятий был налоговый инспектор. Что говорить, и сейчас налоговые органы рассматриваются многими нашими коллегами как основные пользователи официальной бухгалтерской отчетности. Особенно это характерно для организаций мелкого и среднего бизнеса. При этом никогда и никто не хочет платить налоги. Отсюда стремление предприятий продемонстрировать в отчетности как можно более скромные показатели результатов своей деятельности. Отсюда положение вещей, при котором официальная бухгалтерская отчетность ничего общего не имеет с фактическими хозяйственными операциями предприятия.

Но если отчетность недостоверна, никто не будет принимать какие-либо управленческие решения на основании анализа ее данных. Как следствие этого, управленческие решения, прежде всего об инвестициях в бизнес, принимаются далеко не по результатам анализа официальной бухгалтерской информации.

При этом огромное количество предприятий из года в год стабильно показывают в отчетности убытки, не спеша при этом закрываться. Так целью ведения официального бухгалтерского учета во многих предприятиях становится исключительно удовлетворение интересов налоговых органов.

В 2002 году вступает в силу 25 глава НК РФ. Налоговый учет начинает функционировать как параллельная официальному бухгалтерскому учету система. В результате официальный бухгалтерский учет начинает рассматриваться бухгалтерами как совершенно бесполезный довесок к учету налоговому.

При этом процессы реформирования учета в России, перехода на МСФО, ввод новых понятий и категорий, таких, например, как события после отчетной даты, условные факты хозяйственной жизни, проходят как нечто совершенно далекое от практики и ее мало касающееся. В этих условиях, как многие бухгалтеры, так и их руководители, единственной выгодой от официального бухгалтерского учета видят отсутствие штрафов за его ненадлежащее ведение со стороны налоговых органов.

Безусловно, такое положение вещей имеет место далеко не всегда и далеко не везде в России, но, к сожалению, это весьма распространенная тенденция.

Данная ситуация сформировала определенное отношение к официальному бухгалтерскому учету как среди бухгалтеров, так и менеджмента предприятий в целом как к работе, направленной исключительно на удовлетворение интересов налоговых органов и совершенно бесполезной для целей управления компанией.

В последние годы ситуация стала меняться. Это обусловлено целым рядом причин экономического характера. Прежде всего, изменения произошли в сфере крупного бизнеса, где отчетность в очень значительной степени "обелилась". Эти обстоятельства сделали актуальным иной подход к восприятию бухгалтерского учета. Официальный бухгалтерский учет стал рассматриваться не только как инструмент удовлетворения интересов налоговых органов.

В этой связи актуальным стал вопрос, решение которого как раз находится в рамках идей принципа рациональности: "Как ведение бухгалтерского учета может стать прибыльным для предприятия, то есть, каковы направления получения прибыли от функционирования учетной системы на предприятии?". Безусловно, собственно дебетование и кредитование счетов не может принести предприятию доходов, но доходы фирме могут принести решения пользователей бухгалтерской информации, которые напрямую зависят от ее содержания. И тут нужно отдельно рассмотреть две группы потребителей бухгалтерских данных - внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.

Внешние пользователи принимают решения относительно инвестиций в бизнес предприятия. И в том случае, если эти решения хотя бы отчасти принимаются на основе анализа бухгалтерской информации, то есть данных внешней бухгалтерской отчетности, необходимо понимать возможность влияния на эти решения через изменение ее (информации) содержания. Существует прямая связь между практически каждой бухгалтерской проводкой и решениями пользователей отчетности об инвестициях в предприятие.

Конкретные бухгалтерские записи, которые мы делаем, изменяют показатели отчетности (оценку активов, обязательств, прибыли и проч.). Изменение показателей отчетности меняют значение соответствующих аналитических показателей, получаемых путем их (данных отчетности) сопоставления (платежеспособности, рентабельности и т. д.). Изменение результатов анализа бухгалтерской отчетности предприятия меняет мнение пользователей о его финансовом положении, а именно это мнение определяет их решения относительно того, вкладывать или не вкладывать в это предприятие деньги.

Самым мощным инструментом влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении фирмы остается учетная политика. Несмотря на публичность информации об ее (учетной политики) содержании, мало кто из пользователей отчетности до сих пор всерьез задумывается о методологии получения тех показателей, которые в ней (отчетности) представлены. Пользователю свойственно верить отчетности, подтвержденной аудитором, верить в одновариантность ее данных, верить в то, что если в отчете о прибылях и убытках продемонстрирована прибыль, например, в 20 000 000 рублей, то именно такую прибыль и получила фирма в отчетном году. А ведь не исключено, что если бы это предприятие в своей учетной политике выбрало бы иной способ, например, распределения условно-постоянных расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в отчете был бы показан убыток, а не прибыль.

Однако исследования показывают, что в большинстве случаев к формированию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета в российских предприятиях подходят сверхформально. А в совсем недавние времена содержание приказа зачастую просто переписывалось со стендов в районной налоговой инспекции. Итак, на формирование мнения пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении предприятия мы можем влиять, формируя и реализуя учетную политику.

Не менее эффективным инструментом моделирования бухгалтерской отчетности предприятия является его договорная политика. До тех пор, пока методика учета хозяйственных операций предприятия будет зависеть от их юридического содержания, и, с другой стороны, будет сохраняться возможность влиять на это содержание, выбирая вид договоров и их конкретные условия, договорная политика компании будет влиять на показатели ее бухгалтерской отчетности и, соответственно, определять мнение пользователей отчетности о ее (компании) финансовом положении. Например, выведя часть активов за баланс при изменении объема прав на них, допустим, перейдя на работу с давальческим сырьем, мы можем существенно увеличить показатели рентабельности и соотношения собственных и привлеченных источников средств (финансового левериджа). При этом следует отметить, что если содержание учетной политики предприятие должно раскрывать в пояснительной записке к своей бухгалтерской отчетности, содержание договорной политики является его коммерческой тайной. Таким образом, вероятность ее (договорной политики) влияния на решения пользователей об инвестициях выше, чем у учетной политики.

Итак, характер влияния учетной и договорной политики на мнение пользователей отчетности о финансовом положении предприятия очевиден. Однако, когда мы оцениваем эффективность учетной системы, нам хочется узнать, какую именно сумму доходов мы получили благодаря учетным методологическим приемам. Эта задача гораздо сложнее, чем определение собственно характера такого влияния. Как из суммы роста объема инвестиций вычленить ту его часть, получение которой обусловлено исключительно изменением содержания бухгалтерской отчетности? Любая из возможных здесь методик будет характеризоваться высокой степенью относительности и субъективности. Тем не менее, определение уже собственно наличия зависимости между методами учета операций предприятия и решениями пользователей отчетности об инвестициях в него крайне важно.