Тема 14. Бухгалтерская отчетность организации, ее состав и использование

14.1. Общие требования к годовой бухгалтерской отчетности

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

В общем случае за 2012 год годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных) включает (ст. 13 Закона №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 ПБУ 4/99):

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности.

При составлении отчетности за 2012 г. применяются формы, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н), с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н.

При заполнении указанных форм детализацию по статьям отчетов организация определяет самостоятельно.

 

Обратите внимание! Формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н, не являются рекомендуемыми. Это значит, что из них нельзя исключать какие-либо строки по причине отсутствия соответствующих данных. Если у организации отсутствуют активы (обязательства, доходы, расходы и т.п.), данные о которых подлежат раскрытию в той или иной строке формы, то по этой строке просто ставится прочерк.

Если же возникает необходимость в детализации отдельных статей баланса или отчета о прибылях и убытках, то организация вводит в формы, утвержденные Приказом N 66н, дополнительные строки.

 

Примечание. Утвержденные Приказом N 66н формы отчетности нельзя сокращать. Их можно лишь дополнять новыми строками в случае необходимости детализации отдельных статей.

 

В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код", в которой указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Если организация вводит в отчеты дополнительные строки (т.е. осуществляет детализацию (расшифровку) данных, отраженных в статьях отчетов), то эти строки кодировать не нужно.

Если организация сдает отчетность по упрощенной форме, показатели которой включают в себя несколько показателей стандартных форм (без детализации), то код каждой строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя.

Например, с 2012 г. предусмотрены упрощенные формы баланса и отчета о прибылях и убытках для малых предприятий.

В форме баланса малого предприятия актив состоит всего из пяти укрупненных строк, а пассив - из шести. Заполняя каждую строку, бухгалтеру необходимо проанализировать, из каких показателей складываются данные этой строки и какой из них имеет наибольший удельный вес (см. подробнее с. 213).

В формах бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках предусмотрена специальная графа "Пояснения". В этой графе даются ссылки на пояснения, раскрывающие информацию о данных, отраженных по соответствующей статье баланса (отчета о прибылях и убытках).

В этой связи отметим, что пояснениями (приложениями) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка.

По общему правилу все формы бухгалтерской отчетности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 384). Но организации, имеющие значительные активы, обороты продаж товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 385).

 

* * *

 

Аудиторское заключение о достоверности отчетности только за 2012 год в обязательном порядке включается в состав отчетности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4) объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.;

5) организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами <1>.

--------------------------------

<1> Например, ст. 20 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" обязывает проводить обязательный аудит организации, являющиеся застройщиками.

 

Вопрос: Какие виды выручки учитываются при расчете лимита в 400 млн. руб.? Учитывается ли только выручка по основному виду деятельности или в расчет включается вся выручка, например от реализации собственного имущества организации, или доход от реализации прав требования?

 

Поскольку аудиторское заключение подтверждает правильность и достоверность именно бухгалтерской отчетности, то и объем выручки, который является определяющим критерием для проведения обязательного аудита, должен определяться по правилам бухгалтерского учета.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, - это доходы по обычным видам деятельности. К ним относятся также доходы, полученные от предоставления за плату прав, возникающих из предоставления интеллектуальной собственности, доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, и т.д., если получение этих доходов является предметом деятельности организации.

Информация о таких доходах отражается на счете 90 "Продажи" и по строке "Выручка" отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, показатель выручки при определении необходимости проведения обязательного аудита берется из строки "Выручка" отчета о прибылях и убытках.

 

* * *

 

Субъекты малого предпринимательства <2> имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в упрощенном виде (п. 6 Приказа N 66н):

а) в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках можно указывать показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), то есть можно использовать формы, приведенные в Приказе N 66н, без каких-либо дополнений;

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно указывать только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

--------------------------------

<2> Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства определены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Предельный размер выручки для субъектов малого предпринимательства составляет 400 млн. руб. в год (без НДС) (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 556), а предельная численность работников - 100 человек.

 

С отчетности за 2012 г. для субъектов малого предпринимательства предусмотрены упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 6.1 Приказа N 66н). Они предусмотрены Приложением N 5 к Приказу N 66н (изменения внесены Приказом Минфина России от 17.08.2012 N 113н).

Пункт 85 Положения по ведению бухгалтерского учета позволяет малым предприятиям ограничить объем годовой бухгалтерской отчетности только лишь балансом и отчетом о прибылях и убытках.

Правомерность этого вывода подтверждается Письмом Минфина России от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80.

В нем указано, что организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, не обязана включать в представляемую в налоговый орган бухгалтерскую отчетность отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку, за исключением наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

 

Примечание. Малое предприятие имеет право включить в состав годовой отчетности только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, составленные по упрощенной форме, предусмотренной Приложением N 5 к Приказу N 66н.

 

* * *

 

Организации - плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в полном объеме.

При этом не важно, с каким налоговым режимом (общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения) организация совмещает этот специальный налоговый режим.

Даже если организация совмещает два специальных налоговых режима (УСН и ЕНВД), она должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации (Письмо ФНС России от 18.07.2011 N ЕД-4-3/11566@).

Порядок отражения суммы ЕНВД в бухгалтерской отчетности разъяснен в Письме Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-09/3.

В нем указано, что для целей раскрытия финансового результата за отчетный год в бухгалтерском балансе во внимание принимается конечный финансовый результат за минусом налога на прибыль, иных аналогичных обязательных платежей (например, единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и пр.) и санкций за несоблюдение правил налогообложения. Исходя из этого, при раскрытии в отчете о прибылях и убытках информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода сумма единого налога на вмененный доход должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

 

* * *

 

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН в 2012 году, должны вести бухгалтерский учет только в отношении основных средств и нематериальных активов.

Однако в большинстве случаев организациям, применяющим УСН, все равно приходится вести бухучет в полном объеме, поскольку эта обязанность следует из общегражданских норм, связанных с организационно-правовой формой организации-"упрощенца".

Например, для выплаты дивидендов хозяйственному обществу необходимо определить размер чистой прибыли. Это возможно исключительно на основании данных бухгалтерского учета.

Заметим, что вопрос о необходимости ведения "упрощенцем" полного бухучета долгое время был предметом споров.

В 2006 г. свою позицию по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ (см. Определение КС РФ от 13.06.2006 N 319-О).

Суть ее состоит в том, что освобождение организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в связи с применением упрощенной системы налогообложения не исключает для данной организации обязанность ведения бухучета, если таковая вытекает из другого федерального закона.

Именно такой позиции сегодня придерживаются чиновники в Минфине России (см. Письма от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156).

Например, для обществ с ограниченной ответственностью даются такие разъяснения.

Обязанность юридического лица составлять бухгалтерскую отчетность (независимо от его размера и применяемого режима налогообложения) напрямую вытекает из ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и других нормативных актов. В этих документах содержатся нормы об обязательном утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов организации ее высшим органом управления.

Помимо этого, указанные законодательные акты содержат нормы, реализация которых возможна только на основе информации бухгалтерского учета.

В частности, обязанность сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации, распределение прибыли, определение стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки, определение доли участника общества при выходе его из общества, формирование разделительного и ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации.

Законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц.

Федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций.

Соответственно, общества с ограниченной ответственностью, применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно нормам гражданского законодательства, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке, установленном Законом "О бухгалтерском учете" (независимо от наличия в нем нормы об освобождении этих организаций от обязанности ведения бухгалтерского учета) и иными нормативными правовыми актами РФ.

Тот же подход распространяется и на акционерные общества.

В Письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-11-11/115 указано, что нормы законодательства Российской Федерации об акционерных обществах обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков по результатам финансового года (ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Указанная норма Закона "Об акционерных обществах" распространяется на все акционерные общества, в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, по мнению Минфина России, общества, применяющие УСН и обязанные вести бухгалтерский учет в полном объеме, в том числе обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы (Письмо Минфина России от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127).

Аналогичной позиции по вопросу необходимости ведения "упрощенцами" бухгалтерского учета придерживается ФНС России.

В то же время налоговая служба считает, что нормы гражданского законодательства, обязывающие организацию, применяющую УСН, вести бухгалтерский учет в полном объеме, не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы.

Поэтому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Эта позиция изложена в Письме ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, которое доведено до нижестоящих налоговых органов.

 

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. вступает в силу новый Закон "О бухгалтерском учете", который обязывает все организации (в том числе и применяющие УСН) вести бухгалтерский учет в полном объеме. Соответственно, с 2013 г. все организации-"упрощенцы" должны вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчетность и представлять ее в налоговые органы в общеустановленном порядке.

14.2. Сроки, порядок и адреса представления

годовой отчетности

 

Годовая бухгалтерская отчетность представляется организациями в налоговые органы, а также в органы статистики.

Организация обязана представить годовую бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию по месту нахождения не позднее трех месяцев после окончания отчетного года (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ).

В органы статистики отчетность представляется в те же сроки - не позднее трех месяцев после окончания отчетного года (п. 2 ст. 18 нового Закона "О бухгалтерском учете").

Существуют ли особенности представления бухгалтерской отчетности для организаций, зарегистрированных в 2012 г.?

Да, существуют, но только для тех, которые зарегистрированы после 30 сентября 2012 г.

Согласно п. 3 ст. 15 нового Закона "О бухгалтерском учете" для таких организаций первый отчетный год начинается с даты их регистрации и заканчивается 31 декабря 2013 г. Поэтому представлять годовую бухгалтерскую отчетность за 2012 г. им не требуется.

Первым отчетным годом для них будет 2013 г., причем отчетность за 2013 г. будет охватывать период с даты регистрации по 31 декабря 2013 г.

Организации, зарегистрированные ранее 30 сентября 2012 г., годовую отчетность за 2012 г. представляют на общих основаниях. В отчетность включаются показатели деятельности с даты регистрации по 31 декабря 2012 г.

Организации, имеющие обособленные подразделения, должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту нахождения головной организации.

При этом, по мнению Минфина России, законодательство не обязывает организации представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (Письмо от 18.08.2009 N 03-03-06/1/527).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, даже если они ведут бухгалтерский учет в полном объеме, сдавать бухгалтерскую отчетность за 2012 г. в налоговые органы не должны (см. с. 150).

 

* * *

 

Бухгалтерскую отчетность за 2012 г. можно представить в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде.

 

Внимание! Налоговые органы не имеют права требовать от организации представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде.

 

Организация имеет полное право представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с приложениями на бумаге (Письмо ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/10@).

Что касается налоговых деклараций, то порядок их представления установлен в ст. 80 НК РФ.

Пунктом 3 этой статьи установлено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время право выбора способа представления отчетности осталось только у организаций со среднесписочной численностью работников до 100 человек (при условии, что они не отнесены к категории крупнейших налогоплательщиков).

Если же среднесписочная численность работников на 1 января 2012 г. превышала 100 человек, то в 2012 г. всю налоговую отчетность организация обязана представлять в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Заметим, что ФНС России настоятельно призывает всех налогоплательщиков сдавать налоговую отчетность в электронном виде.

Тем же налогоплательщикам, которые не имеют возможности представлять декларации и отчеты на электронных носителях, ФНС России рекомендует пользоваться утвержденными формами налоговой отчетности, размещенными на сайтах ФНС России и ФГУП ГНИВЦ ФНС России. Данные формы документов представлены в формате, обеспечивающем возможность автоматизированной обработки с использованием сканеров. Нанесенный на каждый лист штрихкод содержит информацию о коде формы документа.

С целью сокращения сроков обработки вышеуказанных форм предпочтительным является их заполнение в электронном виде для последующей распечатки. Таким образом, независимо от того, сдает ли налогоплательщик отчетность в электронном или бумажном виде, ввод и обработку данных налоговые органы будут вести в автоматическом режиме.

Представление документов со штрихкодом позволит отдельным категориям налогоплательщиков пользоваться привычным для них способом сдачи налоговой отчетности и в то же время сократит время обработки документов налоговыми органами. В свою очередь, это позволит свести к минимуму риск возникновения технических ошибок при начислении налогов и оптимизировать процесс расчета налоговых вычетов.

 

* * *

 

Пункт 3 ст. 80 НК РФ обязывает налогоплательщиков подавать в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год.

Эти сведения представляются в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована).

Таким образом, в настоящее время все организации независимо от среднесписочной численности работников должны представлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована) (Письмо ФНС России от 09.07.2007 N ЧД-6-25/536@).

Форма "Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год" утверждена Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@.

Рекомендации по заполнению этой формы содержатся в Письме ФНС России от 26.04.2007 N ЧД-6-25/353@ (в ред. Письма ФНС России от 18.05.2007 N 25-3-06/338@).