Тема 11. Учет материально-производственных запасов

11.1 Понятие МПЗ, основные задачи их учета и классификация

Материально-производственные запасы — это в широком понимании предметы труда, которые вещественно составляют основу изготовляемого продукта и включаются в себестоимость продукции, работ и услуг полностью после предварительной обработки в одном производственном цикле.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. понятие «материально-производственные запасы» получило более расширительное толкование. С указанного времени в их состав подлежат также включению для целей бухгалтерского учета активы, предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары. Наконец, данный перечень дополняют активы в материальной форме, используемые для управленческих нужд организации (бумага, калькуляторы и другие устройства со сроком пользования до 12 месяцев после отчетной даты).

Основным нормативным документом, регулирующим учет МПЗ является ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" (приказ МФ РФ от 9.06.01 № 44н), согласно данного документа в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, выполнения работ и оказания услуг;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Таким образом, учет МПЗ, принадлежащих организации ведется на счетах:

- 10 "Материалы"

- 41 "Товары"

- 43 "Готовая продукция"

Учет МПЗ, не принадлежащих организации ведется на забалансовых счетах:

- 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение"

- 003 "Материалы, принятые в переработку"

- 004 "Товары, принятые на комиссию"

Единицей бухгалтерского учета МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

В связи с тем, что номенклатура МПЗ в ряде организаций достигает несколько тысяч наименований, их учет является достаточно сложным. С целью упрощения учета выделяют следующие классификационные группы МПЗ:

1) В зависимости от той роли, которую играют разнообразные МПЗ в процессе производства (их экономическое содержание) их подразделяют на следующие группы:

- сырье и основные материалы (предметы труда, из которых изготовляют продукт);

- вспомогательные материалы (используются для воздействие на сырье и основные материалы). Деление на основные и вспомогательные носит условный характер;

- покупные полуфабрикаты (сырье и материалы, прошедшие определенную обработку, но не являющиеся готовой продукцией);

- возвратные отходы производства (остатки сырья от производства, полностью или частично утратившие исходные потребительские свойства – опилки, стружка);

- топливо (используется для технологических целей в качестве двигательной энергии или на хозяйственные нужды);

- тара и тарные материалы (к производственному процессу изготовления продукции не имеют никакого отношения, но, способствуя сохранности материалов при хранении и транспортировке, обеспечивают более высокие качественные характеристики сырья и материалов в процессе их использования, а также готовой продукции при ее продаже);

- инвентарь и хозяйственные принадлежности (их можно рассматривать как средства труда, так как они используются длительный период времени).

2) По физико – химическому составу МПЗ делятся на:

- твердые (уголь, металл, доски);

- жидкие (бензин, краска, молоко);

- газообразные (бутан, пропан).

Перед бухгалтерским учетом МПЗ стоят следующие задачи:

1. Своевременное и правильное документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей.

2. Постоянный контроль за использованием средств строго по назначению.

3. Систематический контроль за сохранностью материальных ценностей по местам их хранения и МОЛ.

Для успешного решения этих задач необходимо правильно организовать складское хозяйство, располагать рациональной системой документации, обеспечить подбор и подготовку материально-ответственных лиц (МОЛ).

11.2 Оценка материальных ценностей

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); При этом данная сумма зависит от вида «франко», которое означает, на какой стадии заготовления МПЗ поставщик берет на себя определенную часть расходов по их транспортировке или погрузке, а значит, покупатель освобождается от их возмещения, так как они уже входят в договорную цену.

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, че­рез которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением мате­риально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

МПЗ произведенные в организации могут быть оценены по фактической, плановой, нормативной себестоимости, а так же может применяться цена возможной реализации. Так, например, продукция, поступающая от основного производства в течение года оценивается по фактической производственной себестоимости, которая определяется ежемесячно. В сельском хозяйстве, в связи с сезонностью производства, не возможно ежемесячно определять фактическую себестоимость произведенной продукции, поэтому в течение года она принимается на учет по плановой себестоимости. В конце года, когда все затраты и данные о выходе продукции собраны на определенных счетах, производится исчисление фактической себестоимости продукции всех отраслей. Затем определяется разница между плановой и фактической себестоимостью продукции, и на эту разницу производятся корректировочные записи на соответствующие счета бухгалтерского учета. В том случае, если фактическая себестоимость выше плановой делают дооценку, а если наоборот, то уценку методом "красное сторно". Таким образом, после корректировки вся полученная в течение года продукция будет учтена по фактической себестоимости.

Побочная (сопутствующая) продукция, такая как навоз и солома, оцениваются по нормативной стоимости, которая складывается из затрат на заготовку. Пух, перо, кожи, конский волос, шерсть-линька и т.п. учитываются по закупочным ценам (ценам возможной реализации). По этим видам продукции фактическая себестоимость не исчисляется.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке предусмотренной в договоре.

Оценка МПЗ, купленных за валюту, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ на дату принятия к учету.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме, товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство их оценка, согласно ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости каждой единицы (для МПЗ, которые используются в организации в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из принятой в организации учетной политики.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

До принятия Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н в учете МПЗ применялся также способ ЛИФО (последний на приход – первый в расход).

В странах с развитой рыночной экономикой при списании материалов используется еще способ НИФО,согласно которому в издержки включается себестоимость не последней покупки, а следующей за датой последнего приобретения. Другими словами, при данном методе следующая партия на приход относится первой на себестоимость изготовляемой продукции. Так, если цена за единицу конкретного материала на дату последней покупки составила 20 руб., а на дату его отпуска в производство она поднялась на рынке до 24 руб., то в себестоимость изготовляемой продукции материал будет включен по цене 24 руб. за единицу.

Каждый из рассмотренных методов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Применение того или иного способа оказывает существенное влияние на производственные затраты, а значит и на финансовый результат деятельности организации.

 

11.3 Документальное оформление поступления, наличия и выбытия МПЗ

Поступление материально-производственных запасов в организацию может осуществляться из разных источников:

—по договору купли-продажи и другим аналогичным договорам, предусмотренным частью второй ГК РФ;

—в качестве вклада в уставный капитал;

—в порядке собственного изготовления;

—в других случаях (от списания основных средств, в части оприходованных полезных отходов и т. п.).

Среди указанных источников самым распространенным вариантом является приобретение материальных ценностей по договорам купли-продажи. Для выполнения производственной программы предприятия определяют потребность в материальных ресурсах и приобретают или производят их. На поставку материалов организации заключают договора с поставщиками, которые определяют права, обязанности и ответственность сторон по поставке продукции.

Как правило, операции по приобретению материально-производственных запасов возлагаются на работников отдела снабжения, которые ведут Журнал учета поступающих грузов. В нем содержится необходимая информация о поступлении грузов, включая согласие на оплату или отказ от акцепта.

Экспедитор должен получить в бухгалтерии доверенность (ф. № М-2 или М-2а), она должна быть зарегистрирована под расписку в Журнале учета выданных доверенностей. Доверенность подписывается лицом, на имя которого она выдана. Срок ее действия — до 15 дней. В отдельных случаях, например при получении материалов в порядке плановых платежей, этот срок может быть удвоен.

Приемка поступивших на склад материально-производственных запасов осуществляется лицами, на то уполномоченными администрацией организации. Они осуществляет получение материалов по количеству и качеству в строгом соответствии со стандартами, техническими условиями, действующими правилами перевозок на транспорте, иными нормативными документами и условиями договора. В частности, необходимо проверить наличие и исправ­ность пломб отправителя на транспортных средствах (вагоне, барже, трюме, автофургоне и пр.), исправность тары, наличие маркировки грузов и соответствие ее данным, указанным в транспортном документе (железнодорожной накладной, товарно-транспортной накладной, коносаменте), комплектность груза, соответствие его качеству согласно эталонам (образцам) и пр.

Основанием приемки служат транспортные и сопроводительные документы (счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, отвесы, описи и др.) отправителя (изготовителя).

Если данные сопроводительных документов груза соответствуют его фактическому наличию, работник склада выписывает в двух экземплярах приходный ордер (ф. №М-4), который подписывается также и экспедитором. Первый экземпляр остается на складе и в дальнейшем используется как основание к приемке материалов. Второй экземпляр передается экспедитору для отчета.

В некоторых организациях приходный ордер не выписывается, а на обратной стороне транспортного документа или счета поставщика работник склада ставит штамп с указанием количества принятых материалов, даты приемки и своей подписи, а также других реквизитов, определяющих содержание приходного ордера. Причем на самом штампе указывается и очередной номер приходного ордера. Следовательно, штамп на сопроводительном документе поставщика выполняет функцию первичного документа о приемке груза.

При отсутствии сопроводительных документов или в случае несоответствия поступивших материалов по количеству и качеству, расхождения по ассортименту организация составляет акт приемки материалов (ф. № М-7) в двух экземплярах. Один является основанием для предъявления претензии транспортной организации или поставщику. Другой экземпляр передается в бухгалтерию организации для текущего учета материально-производственных запасов.

Акт составляют также при приемке материалов, поступивших на предприятие без сопроводительных документов (счетов-фактур, платежных требований, спецификаций и т. п.) и рассматриваются в учете как неотфактурованные поставки.

Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную, которую составляет грузоотправитель в четырех экземплярах.

В том случае, когда поступившие материалы не соответствуют условиям договора, они принимаются складом на ответственное хранение и учитываются обособленно. Материалы, образовавшиеся при ликвидации основных средств, сдаются на склад по акту об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35). Акт составляется в трех экземплярах за подписями представителей заказчика и подрядчика. Два экземпляра остаются у заказчика, из них один передается в бухгалтерию как основание для выписки счета на оплату подрядчи­ку, а второй остается на складе для подтверждения совершенной операции по оприходованию указанных ценностей. Третий экземпляр передается подрядчику.

Материалы поступают на предприятие от подотчетных лиц, которые приобретают их за наличные деньги в розничной сети или у физических лиц. Основанием для их оприходования служит товарны й чекмагазина или акт о приемке. В акте указываются наименование, цена, количество материала, дата и место приобретения, а также паспортные данные продавца.

Документальное оформление расхода материальных запасов.

Материалы отпускают со склада предприятия на производственное потребление, хозяйственные нужды, на сторону, для переработки и в порядке реализации излишних и неликвидных запасов. Важным условием контроля за рациональным использованием материалов, например, являются их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.

Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды, ежедневно оформляют лимитно-заборными ведомостями. Их выписывает плановый отдел или несколько видов материалов и, как правило, сроком на 1 месяц.

Один экземпляр лимитно-заботной ведомости вручают цеху-получателю, другой – складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в обоих экземплярах ведомости и расписывается в ведомости цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в ведомости, находящейся на складе.

Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют накладными, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика, остается в цехе, второй, с распиской получателя – у кладовщика. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-транспортную накладную.

 

11.4 Организация аналитического учета материалов

Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом, которого принимают на работу, как правило, по согласованию с главным бухгалтером предприятия.

Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении. Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований-накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов.

Ведение учета материалов допускается также в книге учета материалов, которая содержит те же реквизиты, что и карточки учета материалов.

В условиях функционирования автоматизированного учета вместо карточек учета применяют систематически составляемые машинограммы - ведомости движения и остатков материалов.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию, сюда же передают лимитно-заборные карты по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.

В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных подразделениях (пунктах, отделениях) материально ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями) составляют месячные отчеты об остатках и движении материалов в подотчете и представляют их в бухгалтерию.

При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов и упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально ответственных лиц.

Учет материалов в бухгалтерии. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ аналитический учет материалов в бухгалтерии осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.

При использовании оборотных ведомостей применяют два варианта учета материалов.

При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета лишь тем, что учет материалов в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению.

В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению.

На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги указанных выше оборотных ведомостей по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета.

При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам, и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости.

При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но учет и в этом случае остается громоздким, так как в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тысячи номенклатурных номеров материалов.

Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов, при котором бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складах.

Ежедневно или в другие установленные сроки (как правило, не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии, переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в ведомость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования работником бухгалтерии ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.

На основании указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетом, складам, подразделениям.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.

Для обобщения и группировки информации о движении материалов используют ведомости движения материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них может осуществляться по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. По окончании месяца в ведомостях подсчитывают итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.

Итоговые данные ведомостей движения материалов ежемесячно переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического учета, т.е. с оборотными и сальдовыми ведомостями.

Организации также могут составлять ведомость распределения материалов, в которой указывают корреспондирующие счета и субсчета по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оценке). В ведомости указывают ТЗР или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой.

При автоматизированном учете все учетные регистры составляются при помощи вычислительной техники. Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование основных учетных регистров, таких как:

- оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;

- ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;

- оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;

- оборотная ведомость движения материалов по неотфактурованным поставкам.

 

11.5 Синтетический учет материалов

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и т.д. предназначен счет 10 "Материалы". Учет на счете 10 ведут по фактической себестоимости материалов. К данному счету могут быть открыты субсчета по видам материалов (в зависимости от вида деятельности предприятия).