Управленческий Учет как информационная база контроллинга.

Управленческий учет представляет собой важнейший инструмент контроллера. Его можно сравнить с хорошо настроенным роялем, который будет бесполезным, если: он не обслуживается хорошим пианистом (контроллером); с его помощью создается музыка (информация), которую никто (руководство) не хочет слушать; он не вливается гармонично в оркестр и не действует согласованно с другими инструментами (планирование, контроль).

1. Цель по достижению прибыли с помощью диаграммы

Рис. 15 График для величин в точке безубыточности: постановка цели по покрытию затрат

Прибыль в качестве цели предприятия следует определить как показатель за период, а не как показатель на единицу продукции.

Рис. 16 Точки безубыточности, характеризующие промежуточные цели по покрытию затрат

 

2. Диагностика систем учета и планирования деятельности предприятия

Опросный лист «Диагноз системы учета»

• Учет затрат по видам:

— различаются ли постоянные и переменные затраты?

— достаточно ли дифференцированы виды затрат?

• Учет затрат по центрам финансовой ответственности: структурированы ли центры затрат по четко разделяемым сферам ответственности?

• Учет затрат по носителям:

— используются ли единые и целесообразные методы калькулирования?

— документированы ли методы?

— насколько регулярно осуществляется калькуляция фактических издержек?

— осуществляется ли расчет прибыли в краткосрочном периоде?

• Насколько дифференцирован учет выручки?

• Имеется ли целесообразное планирование затрат

• Можно ли рассчитать суммы покрытия по принятым решениям.

• Расчет инвестиций:

— используются ли целесообразные единые методы инвестиционных расчетов?

— документированы ли эти методы в форме руководства к действию? Насколько регулярно составляются обзоры ликвидности? Существует ли четко определенная связь учета затрат/выручки и планирования?

Опросный лист «Планирование деятельности предприятия»

• Имеется ли стратегическое планирование?

• Известны ли специфические сильные и слабые стороны собственного предприятия и конкурентов?

• Имеется ли целостная система планирования результатов (бюджетирование)?

• Используются ли специальные методы планирования проектов? Существуют ли письменно зафиксированные планы на год и на несколько лет?

• Согласованы ли между собой отдельные планы (например, по обороту, снабжению, инвестициям) для всех периодов планирования?

• Насколько урегулирован процесс планирования?

• Имеется ли соответствующий справочник по планированию?

Система учета на предприятиях имеет следующие недостатки:

•не дает нужной информации;

•служит больше для последующего оправдания, чем для обоснования при принятии решений.

 

Определение целей по поддержке принятия решений для системы учета

Выбор приемлемой системы учета затрат и результатов

Определение приемлемых структур центров и видов затрат

Определение и документирование методов учета затрат и результатов

Калькуляция

Расчет прибыли

Учет затрат по центрам финансо­вой ответственности

Планирование затрат

Разделение затрат (постоянные / переменные)

Анализ отклонений

Разработка или выбор и адаптация компьютерной программы расчета затрат и результатов

Подбор приемлемого набора методов инвестиционного анализа

Выбор методов расчета экономической эффективности

Финансовый контроллинг

Формирование входного информационного потока

Определение информационного потока между внутренней и внешней системами учета

Определение информационного потока между системой учета и системой планирования / контроля

Обучение сотрудников

Рис. 17 Этапы преобразования системы учета

3. Элементы управленческого учета

1. Учет затрат и результатов, ориентированный на управление предприятием
2. Инвестиционный контроллинг
3. Финансовый контроллинг

 

 

	Главная цель
Обоснование	и	контроль решений
ориентация на будущее	ориентация на прошлое
Основные предпринимательские решения	Прогноз и планирование прибыли по сферам деятельности (центрам прибыли), продуктовым группам и видам продуктов (расчет прибыли по продуктам) с привязкой к периоду Планирование прибыли с привязкой к заказу (например, для крупных проектов)	Контроль прибыли и анализ прибыли для всего предприятия с привязкой к периоду Контроль продвижения и результатов проекта
Ценовая политика	Определение цен коммерческих предложений	Проверка приемлемости цены с точки зрения покрытия затрат
Сбытовая политика	Определение районов и областей продаж Планирование клиентов и групп клиентов Планирование структуры заказов Планирование каналов сбыта	Контроль и анализ достигнутых сумм покрытия по районам и областям продаж, клиентам и группам клиентов, каналам сбыта, продуктам и группам продуктов
Планирование производственной программы	Определение вида и количества производимых продуктов	Анализ структуры прибыли производственной программы
Выбор технологий	Определение производственных технологий по этапам производства	Контроль затрат по внедренным производственным технологиям
Политика в области снабжения	Определение закупочных цен Установление верхних ценовых границ	Контроль затрат в сфере закупки производственных факторов
Политика в области производства и закупок продукции/услуг	Выбор между собственным производством и закупкой на стороне при недостаточной и полной загрузке	Контроль затрат по реализованным каналам производства/закупки продукции/услуг
Дополнительная цель
Цели, вытекающие из внешней системы отчетности	• Оценка запасов • Калькуляция цен для государственных заказов
Цель, вытекающая из внутренней отчетности	• Определение трансфертных цен

Рис. 18 Цели современного учета затрат и результатов

Учет затрат и результатов

Прямые затраты

Учет затрат по центрам финансовой ответственности · Планирование и контроль косвенных затрат по местам возникновения затрат · Образование ставок центров затрат · Анализ отклонений · Внутрифирменный расчет стоимости продукции/услуг

Косвенные затраты

Учет затрат по видам · Структурированный и актуальный учет всех затрат по видам · Контроль затрат по видам

Учет затрат по продукции · Калькуляция изделий и компонентов (определение цены) · Отслеживание затрат на единицу продукции и оценка запасов · Расчет производственных результатов

 

 

Рис.19 Этапы и задачи учета затрат

Рекомендуется разграничивать три группировки затрат

I. в зависимости от целевого назначения: предельные затраты/постоянные затраты.

Контрольный вопрос, какие изменения произойдут вследствие изменения продукта?

II. в зависимости от способа учета затрат: прямые/косвенные затраты.

Контрольный вопрос, что можно учесть непосредственно с помощью первичного документа?

III. с точки зрения влияния - Регулируемые затраты/нерегулируемые затраты.

Контрольный вопрос, что может менеджер в рамках своих полномочий изменить в затратах с учетом фактора времени?

Рис. 20 Куб затрат контроллера

l Предельные затраты - это затраты, которые возникают дополнительно при изготовлении продукции, если производятся дополнительные единицы продукции (это затраты, которые необходимы для создания структуры продукта как физического тела).

l Постоянные затраты предназначены для создания организационной надстройки и характеризуют готовность к производству.

l Прямые затраты - это затраты, которые бухгалтер может учитывать прямым способом.

 

Рис. 21 Куб затрат контроллера с примерами по размещению в нем трех элементов затрат

К системе учета затрат и результатов должны предъявляться особые требования:

1. Ориентация учета затрат и результатов на будущее. Для управления предприятием информация о прошлом мало пригодна, поскольку она позволяет лишь реагировать, а не действовать.

2. Необходимо, чтобы учет затрат и результатов был ориентирован на принятие решений.

3. Наряду с актуальностью и надежностью следующим важным требованием к системе учета затрат и результатов является гибкость. Дифференциация и разделение должны заканчиваться тогда, когда пользу точной информации превышают затраты на ее получение.

Системы учета затрат

Таблица 3 «Классические системы учета затрат»

Привязка ко времени Объем отнесения затрат	Учет фактических затрат	Учет нормативных затрат	Учет плановых затрат
Учет полных затрат	Учет фактических затрат на базе полных	Учет нормативных затрат на базе полных	Учет плановых затрат на базе полных
Учет частичных затрат	Учет фактических затрат на базе частичных	Учет нормативных затрат на базе частичных	Учет плановых затрат на базе частичных

Учет частичных затрат на базе расчета плановых затрат:

l Планирование затрат соответствует планированию при гибком расчете.

l Учет частичных затрат основан на делении затрат на постоянные и переменные (предельные).

Три предпосылки, важные для его функционирования:

l можно разделять переменные и постоянные затраты центра;

l можно (ежемесячно) планировать и рассчитывать базы распределения, по отношению к которым переменные затраты действительно ведут себя таким образом;

l можно провести обоснованные сравнения план факт.

Типовой перечень этапов разработки калькуляций нормативных предельных затрат

• Разработка структуры норм расхода сырья и основных материалов для изделий (рецептуры и спецификации для сырья и полуфабрикатов, а также спецификации для упаковочных материалов в химической, фармацевтической и пищевой промышленности).

• Определение закупочных цен на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и узлы.

• Расчет нормативных предельных затрат для полуфабрикатов, деталей и узлов собственного изготовления.

• Разработка технологических карт изготовления изделий и норм времени работы машин и рабочих на единицу продукции (использование в качестве единицы измерения базового показателя, характеризующего результативность (выпуск) каждого места возникновения затрат).

• Стоимостная оценка на основе норм времени (базовых показателей) и ставок плановых предельных затрат.

• Калькулирование нормативных предельных затрат для специального инструмента или моделей.

• Оценка альтернативных решений при выборе технологий, например собственное производство или закупка на стороне.

• Планирование элементов снижения выручки (скидки, транспортные затраты).

Предельные затраты тесно связаны с функционально-стоимостным анализом (ФСА)

Одноступенчатый расчет сумм покрытия

Таблица 4 «Пример одноступенчатого расчета сумм покрытия»

Показатель, евро	Продукты	Всего
А	В	С
Объем сбыта	20 000	15 000	5 000
Выручка продукта		7,5
Выручка от реализации	120 000	112 500	60 000	292 500
- переменные затраты сбыта	20 000	15 000	5 000	40 000
- переменные косвенные затраты	40 000	45 000	25 000	110 000
- переменные прямые затраты	20 000	22 500	10 000	52 500
Сумма покрытия	40 000	30 500	20 000	90 000
- за вычетом постоянных затрат				65 000
= Прибыль				25 000

С помощью одноступенчатого расчета можно получить ответ на интересующие вопросы:

• Какой продукт приносил прибыль?

• Какому продукту можно отдать предпочтение при увеличении производства?

Таблица 5 «Пример расчета сумм покрытия для управления ассортиментной политикой (млн. руб.)»

Показатель	Продукт А	Продукт Б	Продукт В	Всего
Выручка Переменные затраты
Сумма покрытия
Сумма покрытия в % от выручки	37,7	15,0	17,8	23,3
Ряд ранжирования 1				-
Сумма покрытия в % от всего покрытия	54,8	29,0	16,2
Ряд ранжирования 2				-

l Ряд ранжирования 1 показывает доходность каждого конкретного продукта. Однако, доходность не гарантирует успешную реализацию продукта. Часть продукции может носить эксклюзивный характер и поэтому иметь высокую доходность (например, изделия, выполненные малыми партиями, либо авторские работы). Однако, нет гарантии, что рост их производства оправдан спросом.

l Чтобы снизить риск неудачного принятия решения целесообразно рассчитать сумму покрытия в % от всего покрытия. Это своеобразный интегральный показатель, в котором учитывается и доходность каждого продукта, и его роль в формировании общего денежного потока.

Из-за увеличения доли постоянных затрат в совокупных затратах все меньше затрат можно отнести на продукт, что обусловливает значительную потерю обоснованности.

Многоступенчатый расчет сумм покрытия

Рис. 22 Распределение постоянных затрат

В отношении постоянных затрат изделия действует правило: постоянные затраты принципиально не распределяются на единицы продукции / услуг!

Таблица 6 «Многоступенчатый расчет сумм покрытия»

Показатель, евро	Продукт	Всего
А	В	С
Объем сбыта	20 000	15 000	5 000
Выручка продукта		7,5
Выручка от реализации	120 000	112 500	60 000	292 500
- переменные затраты сбыта	20 000	15 000	5 000	40 000
- переменные косвенные затраты	40 000	45 000	25 000	110 000
- переменные прямые затраты	20 000	22 500	10 000	52 500
Сумма покрытия 1	40 000	30 500	20 000	90 000
- постоянные затраты изделия (например, реклама, сбыт)	4 000	6 000	7 000	17 000
Сумма покрытия II	36 000	24 000	13 000	73 000
- постоянные затраты группы изделий	10 250	10 000	20 250
Сумма покрытия III	49 750	3 000	52 750
- постоянные затраты подразделения (например, амортизация зданий, затраты на отопление)	12 500	2 500	15 000
Сумма покрытия IV	37 250		37 750
- постоянные затраты предприятия (например, оклады руководства предприятия)				12 750
= Прибыль				25 000

 

Таблица 7 «Пример расчета покрытия постоянных затрат»

Показатель	Сумма	Группа 1	Группа 2
Продукт «А»	Продукт «B»	Продукт «C»	Продукт «D»
Выручка от реализации продукции
- переменные затраты
Сумма покрытия I
Сумма покрытия (%)	39,1	46,5	41,2	27,4	58,0
Постоянные затраты изделий
Сумма покрытия II (продукт)				-600
Постоянные затраты группы продуктов
Сумма покрытия III
Постоянные затраты предприятия
Прибыль

4. Современные методики управленческого учета

На многие важные вопросы уже невозможно дать ответ с помощью информации о плановых затратах:

• Какими будут затраты и результат, если количество вариантов продукта увеличится или сократится?

• Как можно на продолжительное время сократить косвенные затраты?

• Какова стоимость процесса, например, выполнения заказа или обслуживания клиента?

Process-costing (учет затрат по процессам) поддерживает стратегические решения по продуктам и производству и показывает потенциал оптимизации процессов на предприятии. При этом используются традиционные учет затрат по видам и центрам.

 

Рис. 23 Анализ затрат по процессам

 

ООО «Процесс» Центр затрат 5501 Планирование производства	План/весь год: Ответственный:	Майер
Вид затрат	Объем	Цена	Проп.	Пост.	Всего
Оклады	11 человек	60 000		660 000	660 000
Социальные затраты				200 000	200 000
Офисные материалы			50 000		50 000
Телефон			30 000		30 000
Затраты на обработку данных			50 000	50 000	100 000
Затраты на помещения	400 м2			40 000	40 000
Амортизационные отчисления				20 000	20 000
Сумма			130 000	970 000	1 100 000

Рис. 24 Пример центра затрат «5501 Планирование производства»

Центр затрат 5501 Планирование производства
Частичные процессы Показатели		Отнесение затрат	Затраты процессов	Ставка затрат процессов
№	Название	Вид (количество..)	Объем	База, человеко-лет	ЗОВ	НОВ	Всего	ЗОВ	Всего
	Изменять рабочие места	Изменение продуктов			400 000	40 000
	Курировать производство	Варианты			600 000	60 000
	Руководить отделом					100 000

Рис. 25 Частичные процессы центра затрат «5501 Планирование производства»

 

000 «Процесс» Центр затрат 5504 Обеспечение качества	План/весь год: Ответственный:	2001 Майер
Вид затрат	Объем	Цена	Проп.	Пост.	Всего
Оклады	10 человек	55 000		550 000	550 000
Социальные затраты				160 000	160 000
Офисные материалы			30 000		30 000
Телефон			20 000		20 000
Затраты на обработку данных			120 000		120 000
Затраты на помещения	200 м2			20 000	20 000
Амортизационные отчисления				100 000	100 000
Сумма			170 000	830 000	1 100 000

Рис. 26 Пример центра затрат «5504 Обеспечение качества»

Центр затрат 5504 Обеспечение качества
Частичные процессы Показатели		Отнесение затрат	Затраты процессов	Ставка затрат процессов
№	Название	Вид (кол-во...)	Объем	База, человеко-лет	ЗОВ	НОВ	Всего	ЗОВ	Всего
	Изменять планы проверки	Изменения продуктов			200 000	50 000
	Обеспечить качество продукции	Варианты			600 000	150 000
	Участие в кружке качества					100 000
	Руководить отделом					100 000

Рис. 27 Частичные процессы центра затрат «5504 Обеспечение качества»

Рис. 28 Образование главных процессов

Главные процессы	Факторы возникновения затрат	Число	Затраты процесса	Ставка затрат процесса	Доля объема затрат
1. Осуществлять изменение продуктов	Количество изменений продуктов
2. Курировать варианты	Количество вариантов

Рис. 29 Главные процессы, факторы возникновения затрат и ставки затрат

Три уровня результатов:

— Могут быть выявлены экономически неэффективные процессы. С этим часто связаны потенциалы экономии, которые обязательно нужно использовать.

— Расчет затрат по процессам может постоянно интегрироваться в годовое планирование. Это происходит путем последовательного планирования и управления косвенными затратами, ориентированными на объем (объем процессов х ставка затрат процессов).

— Если становятся известны различные факторы возникновения затрат, то уже на ранних этапах разработки продуктов в совместной работе с конструкторским отделом могут быть согласованы долгосрочные меры по снижению затрат.

Target costing (расчет целевой цены)

Основной идеей концепции target costing является ориентирование на клиента. Речь идет о том, чтобы узнать, какую цену готов платить клиент за определенную пользу.

Подход, ориентированный на рынок

Исходным пунктом являются существующая рыночная цена продукта или затраты конкурента. Из заданной цены вычитают желаемую прибыль и тем самым получают допустимые затраты. Если исходят из затрат конкурента, то прибыль плюсуют к заданным затратам и таким образом определяют целевую цену.

Инженерно-ориентированный подход

В ходе разработки продукта регулярно проводятся проверки эффективности затрат на продукт. Процесс продолжается до тех пор, пока не будет достигнута целевая цена, по которой можно представить продукт на рынок при условии включения в нее целевой прибыли.

Этот подход важен потому, что 80% всех затрат на новый продукт определяется уже в фазе его разработки (определяются материалы, способы производства и т.д.).

Подход, ориентированный на функции продукта

При подходе, ориентированном на функции продукта, главным является будущая польза для клиента.

Издержки и затраты на реализацию такого подхода весьма высоки хотя бы потому, что он требует исследования рынка.

• После вычитания целевой прибыли (target profit) или целевой суммы покрытия остаются допустимые затраты (allowable cost). Для уже выпускаемых продуктов противопоставляются фактические и допустимые затраты, а для нового продукта предварительно оценивают затраты.
• При определении целевой продажной или покупной цены имеют значение следующие факторы:
• Уровень рыночных цен.
• Готовность к цене.
• Затраты на жизненный цикл продукта.
• Стратегические аспекты.
• Целевая прибыль.
• Целевое качество.
• Отдельные функции продукта.

		Вес частей функций продукта (ВЧ)	Суммы долей затрат (ДЗ)
		вес части 1	вес части 2
Доли затрат ком- понентов (ДЗ)	Компонент А	ДЗ из А для ВЧ 1 ВЧ из 1 на А	ДЗ из А для ВЧ 2 ВЧ из 2 на А	Доля затрат А
Компонент В	ДЗ из В для ВЧ 1 ВЧ из 1 на В	ДЗ из В для ВЧ 2 ВЧ из 2 на В	Доля затрат В
Сумма ВЧ	Значение ВЧ 1	Значение ВЧ 2

Рис. 30 Матрица функциональных затрат с двумя компонентами и двумя функциями

Целевые затраты определяются посредством индекса целевых затрат (ИЦЗ):

Таблица 8 «Функции авторучки»

«жесткие»	«мягкие»
Ж1	Подача чернил	М 1	Ощущение при письме
Ж2	Контейнер для чернил	М 2	Вид написанного
ЖЗ	Защита от высы­хания чернил	М 3	Комфорт при пользовании
Ж4	Перо	М4	Дизайн
Ж5	Защита от вытекания	М 5	Оформление
Ж6	Колпачок	М 6	Удобство обращения
Ж7	Надежность, прочность на излом	М7	Название продукта (имидж)

Таблица 9 «Соотношение функций с разными компонентам авторучки»

Компоненты	Доля затрат	«Жесткие»	«Мягкие»
ВЧ	Индекс целевых затрат	ВЧ	Индекс целевых затрат
К 1 Чернила	6,9	17,3		22,0
К 2 Перо	18,5	18,3		16,9
К 3 Всасыващее устройство для чернил	11,6	9,7		1,2
К 4 Стержень	1,2	4,9		2,0
К 5 Держатель пера (ручка)	36,3	28,8		31,0
К 6 Защитный колпачок	14,0	3,9		17,8
К7 …
Сумма

Life Cycle costing (расчет затрат в течение жизненного цикла продукта)

При покупке оборудования необходимо принимать во внимание общие затраты в течение его жизненного цикла (Life Cycle, LC), т.е. калькулировать последующие затраты с самого начала.

Цели LC:

- Транспарентность затрат

- Определить и оказать влияние на затраты

Любой проект проходит определенные фазы:

· инициирования;

· планирования;

· разработки концепции;

· конструирования;

· дизайна;

· реализации;

· производства;

· эксплуатации;

· технического обслуживания и ремонта;

· модернизации;

· утилизации отходов.

Внедрить расчет затрат на LC — значит:

· обобщить все потоки затрат, связанные с продуктами или процессами;

· проанализировать возможность экономии затрат для продуктов или классов продуктов во всех фазах жизненного цикла;

· выбрать для спектра продуктов или процессов оптимальную с точки зрения затрат стратегию жизненного цикла;

· разработать альтернативные оптимальные с точки зрения затрат предложения по разработке и формированию продуктов для всех фаз — от производства до утилизации отходов;

· проверить и обеспечить интеграцию и преемственность процессов;

· дополнить необходимые аспекты логистики и организации предложениями по управлению, а также оптимизации, совокупным затратам, фазам жизненного цикла.