Особенности исчисления налога на доходы физических лиц в отношении отдельных видов доходов

 

При получении отдельных видов доходов, предусмотренных ст. 228 Налогового кодекса, физические лица должны исчислять и уплачивать НДФЛ самостоятельно. В числе таких доходов:

1) суммы вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско–правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества. В указанную категорию включены:

- физические лица, получающие вознаграждение по гражданско–правовым договорам от организаций, не являющихся налоговыми агентами (например, от кредитных учреждений, которые выплачивают физическому лицу доход по собственному векселю или по дилерским операциям с финансовыми инструментами);

- физические лица, получившие вознаграждение от другого физического лица по трудовому договору.

2) суммы, полученные от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Следует различать имущество и имущественное право. Так, например, доля в уставном капитале организации является имущественным правом, а не имуществом, и к доходам от ее продажи положения пп. 2 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса, предусматривающие самостоятельное исчисление и уплату налога физическим лицом, не применяются.

Таким образом, если юридическое лицо покупает у физического лица долю в уставном капитале организации, то при выплате этому физическому лицу денежных средств оно удерживает налог с такого дохода.

Самостоятельно осуществляют исчисление и уплату НДФЛ также физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества через организацию–комиссионера. Пунктом 1 ст. 996 Гражданского кодекса определено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, при исполнении поручения комитента комиссионер осуществляет продажу переданного на комиссию имущества комитента. Соответственно, суммы, полученные комиссионером при продаже имущества и переданные комитенту, представляют собой доход комитента от продажи имущества.

3) доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (для физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ).

По общему правилу, установленному ст. 232 Налогового кодекса, фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором об избежании двойного налогообложения.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 228 и п. п. 1 и 4 ст. 229 Налогового кодекса в налоговой декларации, подаваемой физическим лицом, указываются все суммы дохода, в том числе полученные за пределами Российской Федерации, а также источники их выплаты – наименование организаций или физических лиц, от которых эти доходы были получены.

В случае если с иностранным государством Российская Федерация заключила и применяет договор (конвенцию, соглашение) об избежании двойного налогообложения, в декларации указываются суммы налога с доходов, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства. В таком случае к декларации прилагается документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства.

4) другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

В этом случае налоговые органы расчетным путем имеют право определить подлежащую уплате сумму налога. При этом такие налогоплательщики уплачивают налог равными долями в два платежа: первый – не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй – не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

5) выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Поскольку на основании пп. 5 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса обязанность исчислять и уплачивать налог на доходы возложена на самих лиц, получивших выигрыши, организаторы, выступающие в качестве источников доходов налогоплательщика в виде стоимости выигрышей, не являются налоговыми агентами по данному виду доходов.

Однако следует отметить, что мнение налоговых органов по данному вопросу противоречиво. Так, согласно Письмам МНС России по г. Москве от 30 сентября 2003 г. N 11–10/53540 и Минфина России от 18 октября 2004 г. N 03–05–01–04/46, организаторы лотереи не являются налоговыми агентами. В соответствии с Письмом ФНС России от 2 марта 2006 г. N 04–1–03/115 «О налогообложении выигрышей и призов» организация не является налоговым агентом только в случае, если она зарегистрирована как организатор лотереи в установленном законодательством порядке. В Письме Минфина России от 18 июля 2006 г. N 03–05–01–04/215 говорится, что при получении физическим лицом дохода в виде выигрыша в стимулирующей лотерее налоговым агентом по НДФЛ признается организация, выплачивающая выигрыши победителям. Причем налоговые органы часто привлекают к ответственности организаторов лотерей за несоблюдение ими обязанностей налогового агента по НДФЛ (суды, как правило, принимают решения все же в пользу организаторов лотереи).

6) доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам как наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов.

7) доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения.

Согласно п. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса, НДФЛ облагаются только доходы, полученные в порядке дарения от организаций. Доходы, полученные в порядке дарения от физических лиц, облагаются НДФЛ лишь тогда, когда дарится недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи и при этом одаряемый и даритель не являются членами семьи или близкими родственниками.

Под недвижимым имуществом следует понимать недвижимые вещи, предусмотренные положениями п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса (земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства), в том числе квартиры.

Налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права. Если цена по договору дарения соответствует указанным ценам, для расчета налоговой базы по НДФЛ может быть принята договорная стоимость даримого недвижимого имущества. При этом налоговые органы вправе с учетом положений п. п. 2 – 11 ст. 40 Налогового кодекса проверить правильность применения договорной стоимости такого имущества.

Стоимость дара облагается НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). При получении подарков физическими лицами от организаций налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость переданного имущества, исчисленная исходя из цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса, с учетом сумм НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом во избежание споров с налоговыми органами целесообразно будет сразу приблизить цену дара к рыночной.

В соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса освобождается от НДФЛ стоимость подарка, не превышающая 4000 руб. за налоговый период. Таким образом, при вручении работникам подарков, например к юбилеям или праздничным датам, организация больше не должна удерживать НДФЛ, вести учет данных доходов в карточках N 1–НДФЛ, подавать в налоговые органы сведения о доходах физических лиц по форме N 2–НДФЛ.

НДФЛ рассчитывается с учетом суммы налога, которая была удержана налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 2 ст. 228 НК РФ).

Налогоплательщики – физические лица по доходам, перечисленным выше, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (кроме случаев удержания НДФЛ налоговыми агентами).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Вывод.

Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Налог исчисляется и удерживается у источника выплаты ежемесячно при выплате суммы доходов. Исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по общей ставке 13%, с учетом удержанной в предыдущие месяцы налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по иным ставкам, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, исчисленного налогоплательщику.

Удержание сумм налога производится за счет любых денежных средств, выплаченных налоговым агентом налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплаты. Налог уплачивается за счет доходов налогоплательщика. Не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов.