Функции налога и принципы подоходного налогообложения физических лиц

Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной политики, затрагивая важные стороны жизни общества и влияя на решение задач, стоящих перед государством. От современного состояния системы налогообложение во многом зависит характер экономических и социальных преобразований в стране.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) определяет налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Сущность налогов, как и любой другой экономической категории, проявляется я се функциях. Вопрос о функциональном предназначении налогов по сей день является дискуссионным. Налоги наделяются разнообразными функциями. Остановимся на некоторых из них.

Сажина М.П. и Чибриков Г.Г. считают, что налоги выполняют две функции: фискальную (показывает обязанность налогоплательщиков перед государством) и экономическую (означает их использование для воздействия на экономику, прежде всего, через перераспределение национального дохода) функции [35].

Алиев Б.Х. выделяет регулирующую функцию налога, которая призвана решать посредством налоговых механизмов те или иные задачи налоговой политики государства, а также предполагает влияние системы налогообложения на экономические процессы и тенденции, происходящие в обществе. И по нашему мнению, интересно выделение данным автором социальной функции, которая затрагивает проблемы справедливого налогообложения и реализуется; посредством использования прогрессивной шкалы налогообложения и применения налоговых скидок [6].

В отличие от других авторов Козырин А.Н. наделяет налоги многими функциями, в частности, фискальной, распределительной, регулирующей, контрольной и считает предназначением социальной функции налога – обеспечение и защиту конституционных прав граждан [21].

Горский И.В. исходит на того, что у налога только одна функция – фискальная, «в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога» [14].

Таким образам, из приведенных функций налогов отмечаем, что в настоящее время нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогами функций. При этом одни ученые выделяют две функции – фискальную и экономическую, по мнению других налоги, помимо фискальной, выполняют распределительную, регулирующую и контрольную функции. На наш взгляд, в налогообложении доходов граждан ярко выражены следующие функции. Фискальная функция является основной, которая состоит в обеспечении образования государственного денежного фонда путем изъятия части доводов для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций. Социальная функция проявляется через механизм налоговых льгот и налоговых ставок, что входит в механизм действия налога. Контрольная функция обусловлена обязательностью налоговых платежей и объективной возможностью использования государством налоговых механизмов в качестве инструмента проведения контроля за соблюдением налогового законодательства и за деятельностью налогоплательщика.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером.

Но мнению А. Смита, главным из принципов является принцип справедливости. Под справедливостью А. Смит понимал строгую равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщицами. Его заслуга состоит в том, что он предложил считать справедливостью в налогообложении соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода.

 

Принципы налогообложения по А. Смиту (1776 г.)

Справедливости

Определённости

Удобства

Экономии

«Подданные государства должны по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»

«Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определён, а не произволен. Срок уплаты, сумма платежа – всё это должно быть ясно и определённо для плательщика»

«Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику удобнее платить его»

«Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству»

 

 

Рис. 1.1. Принципы налогообложения, изложенные А. Смитом в работе «Исследование о природе и причине богатства народов» [37]

 

В отличие от А. Смита А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей, он сгруппировал и дополнил принципы налогообложения А. Смита, в основу которых положил интересы государства и отнес принцип справедливость к группе этических принципов. Развивая идею справедливости применительно к источникам налогообложения, А. Вагнер высказался за то, чтобы не только доход, но и капитал являлся источником обложения.

В настоящее время идея «справедливости» продвинулась значительно дальше – к прогрессивности в налогообложении, при которой получатели наиболее высоких доходов должны платить относительно большую их долю в виде налогов.

Однако, как отмечал Г.И. Болдырев в своем труде «Подоходной налог на Западе и в России», что «понятие о справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий» [8]. По мнению многих современных ученых дискуссионность проблемы справедливости налогообложения обусловлена: во–первых, крайней субъективностью идеи справедливости вообще, во–вторых, различным пониманием ее различными слоями общества. И как отмечал М. Фридман: «…понятие о справедливости изменяется в зависимости от места и исторической эпохи», «справедливость есть понятие относительное, и зависит от места, времени и культуры народа».

В статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляется требование учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту, утверждавшему, что «…граждане должны платить налоги соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства» [37]. Рассматриваемая норма Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает учет фактической платежеспособности каждого конкретного физического липа, речь идет об обобщенной фигуре «среднестатистического» налогоплательщика.

Итак, основная проблема, с которой сталкивается государство при применении налогообложения доходов граждан, заключается в необходимости выбора между достижением максимальной эффективности и достижением социальной справедливости. Известно, что чрезмерно высокий уровень налогов – это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, стремление предпринимателей и населения к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности.

Принцип справедливости проявляется в поддержании социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними. Социальная справедливость тесно связана с повышением «общественного благосостояния», в зависимости от выбора модели которого экономическая эффективность и социальная справедливость достигается при разном уровне прогрессии налогообложения доходов.

С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько законодатель обоснованно урегулировал порядок изъятия собственности у плательщика, а также в каком положении между собой находятся государство и налогоплательщики.

Рассматривая случай правовой справедливости, необходимо отметить, что свое первое налоговое дело Конституционный суд России посвятил вопросу справедливости налогообложения. (В постановлении Конституционного суда от 4 апреля 1996 г. № 9–П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» было сказано, что справедливое налогообложение основано на Конституции России и не должно лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права...).

Итак, налоги являются важнейшим инструментом, которым располагает общество для проведения в жизнь своей концепции справедливости. Однако большинство дебатов о справедливости системы налогообложения состоят из противоречивых заявлений относительно того, какой способ распределения налогового бремени между группами населения с различными категориями дохода является самым справедливым. И это очень недальновидный подход, поскольку не существует способа оценки справедливости любого распределения налогового бремени относительно дохода, если рассматривать это распределение отдельно от ценностей, которые общество почитает и стремится отстаивать и поощрять.

Справедливость налогообложения заключается в целях осуществления правительством обшей экономической политики, включая налоговую политику. Идея налоговой справедливости в ряде стран получила законодательное, а зачастую и конституционное закрепление. Так, в Конституции Лихтенштейна предусмотрено, что государство предусматривает справедливое налого–обложение, освобождая от налогообложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные доходы и имущества. В некоторых случаях категория справедливости закреплялась непосредственно в названиях самих налоговых законов. Так, например, финансовые реформы Рональда Рейгана в 1982 году в США начинались именно с Закона о справедливом налогообложении и фискальной ответственности.

На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им нижеуказанным положениям

Основной признак справедливости налоговой системы – наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы.

Методологической основной принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению первой методики налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового право нарушении. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность [5].

Таким образом, принцип справедливости в налогообложении, зависящий от исторического этапа развития общества, заключается в том, что тяжесть налогообложения должна зависеть от вида и величины дохода, механизм налогообложения должен быть известен, удобен, не обременителен для налогоплательщика, который достигается путем предоставления льгот определенным группам граждан с учетом их фактической платёжеспособности.

Говоря о реализации принципов налогообложения, главным из которых, па наш взгляд, является принцип справедливости, необходимо определить критерии, имеющие место при налогообложении доходов граждан. Критерии налогообложения – эго направления поиска компромисс ив между противоположными интересами налогоплательщиков и государства.

В современных российских условиях, где наблюдается повсеместное нежелание уплачивать налоги и большие размеры укрывательства своего дохода проблема обоснования оптимальных критериев налогообложения доходов физических лиц имеет особенно важное значение. Рассмотрим наиболее общие критерии, которые имеют место в современной практике подоходного налогообложения.

Критерий юридического равенства налогоплательщиков не допускает установление различных условий налогообложения и зависимости от местонахождения физического лица, его статуса, общественной принадлежности, национальности, вероисповедания и иных оснований, имеющих дискриминационный характер. Основа этого критерия заложена в ст. 6 ч. 2, 19 и 57 Конституции Российской Федерации. Данный критерий устанавливает, что налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных принадлежностей физического лица. Не допускается устанавливать дифференцированные станки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от гражданства физического лица, его общественной принадлежности и др.

Что касается вопроса в соотношении правового положения государства и плательщика, то между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции РФ закреплено равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Другим важным критерием, определяющим справедливость налогообложения физических лиц является разделение налогов на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются, например, непосредственно на доход, имущество. Для таких налогов возможности переложения на других крайне ограничена. Косвенные налоги устанавливаются на товары и услуги и оплачиваются косвенно, как правило, в цене товара. При оценке последствий налогообложения важное значение имеет анализ распределения налогового бремени между различными экономическими субъектами. В большинстве случаев налогоплательщики имеют возможность переложения налогов на плечи других. Перемещение налогового бремени возникает, если различаются формальные и реальные плательщики налогов.

Критерий всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налога наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Нарушений всеобщности налогообложения одна из характерных черт современного российского законодательства. Подобно тому, как неконституционна налоговая дискриминация в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституционно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профессии, должности и подобных критериев. Однако, в Российской Федерация от уплаты подоходного налога были освобождены, например, судьи.

В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации, критерий равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Критерии равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6 ч 2 и ст. 57 Конституции РФ) предполагают, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Равномерность обложения доходов граждан оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов, т. е. речь идет о сравнении налогового бремени, которые несут различные плательщики. Поэтому критерий равенства называют также критерием равного налогового бремени.

Кроме того, одним из определяющих критериев справедливого налогообложения граждан является различное применение прогрессивных, регрессивных и пропорциональных ставок. Определенный уровень прогрессивности налогообложения предпочтителен по двум основным причинам: социальной справедливости и фискальных возможностей. Основанием применения повышенных налоговые платежей для более богатых налогоплательщиков служит разная предельная полезность одной и той же суммы денег в семьях с разными доходами. Тогда рост прогрессивности налогообложения обоснован до тех пор, пока не выравниваются предельные полезности одних и тех же денежных сумм для разных налогоплательщиков. Однако излишний рост прогрессивности приводит к прямо противоположным результатам. Он становится неоправданным по соображениям справедливости, поскольку слишком значительный рост налоговой ставки может привести к более высокой предельной полезности денежных сумм уже для богатых. Одновременно подрываются возможности пополнения бюджета за счет налоговых поступлений. Указанная взаимосвязь фискальных возможностей и прогрессивности налогообложения была проанализирована А. Лэффером [34].

Справедливая система налогообложения – идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает, и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться. Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать установлению налоговой дисциплины и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.