Классификация бюджетов в управленческом учете

Признаки	Виды бюджетов
По срокам	Текущий бюджет – год; Оперативный – квартал, месяц; Скользящий
По назначению	Операционные Финансовые
По методам разработки	Статичный (жесткий) Гибкий
По уровню детализации	Главный (основной) – по предприятию в целом Частные – по центрам ответственности

 

Прогноз объема продаж является отправной точкой и, вероятно, наиболее критическим моментом всего процесса подготовки бюджета. План продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Бюджет продаж и его товарная структура, предопределяя уровень и общий характер всей деятельности компании, оказывает воздействие на большинство других бюджетов, которые по существу исходят из информации, определенной в бюджете продаж.

Для туристических предприятий объем продаж также определяется «производственной мощностью», то есть, проще говоря «пропускной способностью» фирмы, однако, если эти моменты можно исправить путем расширения офиса или увеличением числа сотрудников, то есть определенные препятствия, которые так просто решить невозможно. Для турагентов, то есть фирм, занимающихся реализацией сформированных туров других фирм, есть ограничение на количество проданных путевок, устанавливаемое агентским соглашением, которое в свою очередь зависит от возможностей туроператора.

Для туроператора это ограничение состоит в возможностях перевозчика или принимающей стороны в транспортировке или поселении туристов. Эти ограничения также оговариваются в договорах (контрактах) с партнерами. Возможности перевозчика ограничены вместимостью транспортных средств, в возможности принимающей стороны – числом гостиничных (или иных) помещений. Почти у всех компаний бюджет продаж является наиболее сложным этапом в процессе планирования. Это связано с тем, что объем продаж и, следовательно, выручка от продажи определяется не столько производственными возможностями компании, сколько возможностями сбыта на реальном рынке, который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности, среди которых:

-деятельность конкурентов:

-общее положение на национальном мировом рынке;

-стабильность партнеров и клиентов;

-результативность рекламы и средств содействия;

-циклические, сезонные и другие случайные колебания;

-политика ценообразования.

Существуют два основных способа определения оценок, лежащих в основе бюджета продаж:

1. Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых роста производства и т.п.;

2. Экспертная оценка, полученная путем сбора мнений специалистов.

Бюджет продаж необходимо дополнить бюджетом расходов по продаже турпродуктов.

В этом бюджете детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Некоторые расходы, такие, как комиссионные и транспортные затраты, могут быть переменными, другие – такие, как расходы на рекламу, являются почти постоянными. За разработку, а затем исполнение бюджета коммерческих расходов на продажу несет ответственность отдел продаж.

Для фирм расходы на продажу особенно актуальны. Расходы на рекламу зависят от сезона, а сеть турагентств и соответствующие при этом комиссионные почти всегда присутствуют у туроператоров.

После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении становится возможным определить количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланируемые продажи.

Это своего рода производственный бюджет, который весьма затруднительно построить без бюджета закупки и использования ресурсов.

Плановые потребности закупки материалов и их использования могут быть представлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных бюджетах. Многие предпочитают единый документ. В этом бюджете определяются сроки закупки и количество сырья, материалов и полуфабрикатов, которое необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.

Для турфирм характерно объединение этих двух бюджетов в один, так как они не закупают и не хранят материалы. Однако для них необходимо исчисление количества предполагаемых к закупке мест как у перевозчика, так и у принимающей стороны, для определения необходимых оборотных средств. Для обеспечения производства запланированных в бюджете продаж туров необходимо заключение соответствующих договоров с партнерами. И здесь возможен возврат к бюджету продаж, так как даже при запланированном объеме клиентов часто бывает невозможным обеспечить их турами по некоторым причинам.

Любая турфирма имеет своего внутреннюю организационную структуру, персонал управления, что и обуславливает необходимость формирования бюджета трудовых затрат.

Этот бюджет определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, умножая количество единиц продуктов или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе или в отдельном определяются затраты труда в денежном выражении, умножением необходимого рабочего времени на различные часовые ставки оплаты труда. Для малых и средних предприятий характерно установление месячной оплаты труда для различных категорий работников.

Некоторые специалисты считают, что в системе бюджетного управления необходимо выделять бюджет общепроизводственных расходов.

Он представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, отличных от прямых затрат материалов и прямых затрат труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет имеет две цели:

1) интегрировать все бюджеты общепроизводственных расходов, разработанных менеджерами по производству и его обслуживанию и

2) аккумулируя эту информацию, вычислить нормативы этих расходов на предстоящий учетный период.

На результаты деятельности турфирм прямое влияние оказывает уровень административных расходов. Бюджет административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных в производством и сбытом, но необходимых для поддержки деятельности в целом в будущем периоде. Разработка этого бюджета необходима для обеспечения информации, которая требуется для подготовки бюджета наличных средства, а также для целей контроля этих расходов. Большинство элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.

Для туристических организаций опять же характерно объединение этих двух бюджетов, так как для них не принято разделение на производственный и другие отделы в полном смысле этого слова, поэтому составляется бюджет общих расходов, в котором учитываются: затраты на аренду и содержание помещений, телефонные переговоры, канцелярские товары и тому подобное.

Финансовый бюджет турфирмы представляет собой план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и их использование. Финансовый бюджет включает в себя бюджет капитальных затрат, бюджет денежных средств компаний и, подготовленные на их основе совместно с бюджетным отчетом о прибылях и убытках, бюджетные бухгалтерский баланс и отчет о движении денежных средств.

Бюджет капитальных расходов – это определение нужд капитальных вложений. Получение инвестиционных ресурсов для этих вложений является комплексной задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия для принятия такого решения, связанного с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет наличности, затрагивая вопросы выплаты процентов за кредиты, на прогнозный отчет о прибылях и убытках. Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.

В большинстве случаев планы общих и административных расходов и капитальных вложений принимаются на высших уровнях управления. Однако значительная часть такой информации может быть обработана на уровне подразделений фирмы и включена в периодические бюджеты.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках строится на основе подготовленных периодических бюджетов. Главный менеджер или руководитель по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции и добавив информацию из бюджетов сбытовых затрат и общих и административных расходов, можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках.

Бюджет денежных средств – это движение денежных средств, является одним из наиболее важных аспектов операционного цикла предприятий. В рамках подготовки общего бюджета бюджет денежных средств разрабатывается после того, когда все периодические бюджеты и прогнозный отчет о доходах уже завершены. Бюджет денежных средств (или прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период времени. Он суммирует все потоки средств, которые имеют место в результате планируемых операций на всех фазах общего бюджета. В целом, этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счетах денежных средств и финансовое положение для каждого месяца в году, для которого разрабатывается бюджет. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что финансовые средства не были использованы с наиболее возможной эффективностью. Низкий уровень может указывать на то, что предприятие не в состоянии расплатиться по своим текущим обязательствам. Вот почему необходимо тщательное планирование денежных средств.

Бюджет денежных средств состоит из двух частей – ожидаемых поступлений; за период используется информация из бюджета продаж, данные о продаже в кредит или за наличные, данные о порядке сбора средств по счетам к получению. Планируется приток средств от продажи акций, активов, возможных займов.

Суммы ожидаемых платежей берутся из различных периодических бюджетов. Ответственный за подготовку бюджета денежных средств должен знать, какие затраты за материалы и рабочую силу предусмотрены за период, какие товары и услуги необходимо приобрести, а также будут ли оплачены сразу же или возможна отсрочка. Помимо регулярных текущих расходов денежные средства могут быть использованы на приобретение оборудования и других активов, на возврат займов и других долгосрочных обязательств. Вся эта информация собирается для подготовки правильного бюджета денежных средств.

Бюджет денежных средств преследует две цели. Во-первых, он показывает конечное сальдо на счетах денежных средств, которое необходимо для завершения прогнозного бухгалтерского баланса, и, во-вторых, выявляет периоды излишка финансовых ресурсов или их недостатка. Первая цель показывает роль этого бюджета во всем цикле подготовки общего бюджета, вторая - отражает значимость его как инструмента управления финансовыми средствами, без которого бизнес невозможен.

При подготовке бюджета денежных средств необходимо концентрироваться на времени фактических поступлений и платежей средств, а не на времени исполнения хозяйственных операций. В каждой компании на основании прошлого опыта и суждения руководства о текущей ситуации определяется ожидаемое поступление денежных средств (погашение дебиторской задолженности) или создание резерва по сомнительным долгам. Необходимо учитывать и политику платежей и выплат самой компании по приобретению материальных ценностей, оплаты затрат труда и других расходов. Некоторые затраты, такие, как расходы на продажу, могут быть сделаны в кредит с оплатой через 30 дней или более, а затраты на оплату труда по очевидным причинам не могут быть отложены на длительное время. Также следует учитывать, что некоторые статьи затрат, например, амортизация, не требует расходов денежных средств.

Прогнозный баланс является последним шагом в процессе подготовки общего бюджета в разработке прогноза финансового положения или проектного бухгалтерского баланса для компании в целом, предполагая, что запланированная деятельность действительно будет иметь место. После подготовки бюджета денежных средств, уже зная прогнозное сальдо наличных средств и определив чистый доход и сумму необходимых капитальных вложений, становится возможным подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, который является конечным продуктом всего процесса составления бюджета.

Именно здесь руководство фирмой должно принимать решения о принятии предлагаемого общего бюджета или об изменении плана или о пересмотре отдельных частей бюджета.

Для турфирм характерны особый состав и структура финансовых ресурсов. Этот состав определяется наличием турагентов и туроператоров на туристском рынке. Так, в составе туристских фирм РФ турагенты занимают около 90%, а туроператоры – 10% общего количества турфирм. Обследование ряда турфирм, не имеющих гостиниц, показало следующее (табл.3).

 

Таблица 3

Состав и структура финансовых ресурсов

турфирм, не имеющих гостиниц (% к итогу)

Показатели	Турагент	Туроператор
Основные средства	3,6	2,8
Нематериальные активы	1,4	9,2
Оборотные средства Из них: Денежные средства Дебиторская задолженность Расходы будущих периодов Прочие активы
Итого

 

При этом следует отметить, что в летнее время, на которое приходится пик туристского сезона, доля дебиторской задолженности в составе финансовых ресурсов у туроператоров увеличивается до 70%, а доля денежных средств снижается до 15% [2]. Это связано с тем, что турфирмы предоставляют покупателям более длительные отсрочки платежей, расширяют практику продажи путевок на условиях консигнации [17].

Особенность состава и структуры финансовых средств, а также их источников обусловлена своеобразием потока денег и задолженности между субъектами туристского рынка, которое определяется прежде всего тем, что между моментом продажи туристского продукта и актом его потребления имеется значительный разрыв во времени. Туры составляются и продаются обычно за несколько месяцев до начала отдыха, поэтому одновременно возникает кредиторская и дебиторская задолженность у туроператоров и турагентов.

Для турфирм характерны также особый состав и структура источников финансовых ресурсов. Финансирование туристской деятельности производится в основном за счет привлеченных средств (более 2/3) и частично за счет собственных средств. Заемных средств нет. Это связано с тем, что турфирма получает деньги за проданные путевки раньше, чем предоставляет туристу услуги по этой путевке. Среди привлеченных средств основная доля (50% и более) приходится на кредиторскую задолженность (табл. 4).

Таблица 4

Состав и структура источников финансовых ресурсов

турфирм, не имеющих гостиниц (% к итогу)

Показатели	Турагент	Туроператор
Собственные средства
Заемные средства	-	-
Привлеченные средства Из них: Кредиторская задолженность Авансы покупателей Резерв предстоящих расходов
Итого

 

Турфирмы не пользуются кредитованием под оборотные средства. Это связано с тем, что источником финансовых ресурсов турфирмы являются собственные и привлеченные средства. Привлеченные средства являются собственностью других экономических субъектов, но они постоянно находятся в распоряжении турфирмы, которая пользуется ими бесплатно и на долговременной основе. Поэтому все привлеченные средства можно назвать средствами, приравненными к собственным. Потребность в заемных средствах у турфирмы возникает при кредитовании инвестиций, необходимых для строительства гостиниц, приобретения автобусов и т.п. [2].

Расхождение в прогнозах активной и пассивной части баланса дает представление о нехватке (избытке) финансирования. Изменение структуры баланса сказывается на потоке денежных средств. Решение о способе финансирования принимается на основании данных дополнительного анализа.

Виды бюджетов

В зависимости от поставленных задач выделяют следующие виды бюджетов: генеральный бюджет и частные, гибкие и статические. Бюджет, охватывающий общую деятельность организации, называется генеральным. Планы отдельных подразделений организации называют частными бюджетами [17, с. 268].

В крупных туристских фирмах логично составлять и генеральный, и частные бюджеты. В малых турфирмах, где не проводится четкое разграничение между видами деятельности и, соответственно, нет отдельно выделенных подразделений, необходимость разрабатывать частные бюджеты отпадает, а сама структура генерального бюджета упрощается.

В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статический бюджет – это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, т.е. доходы и расходы планируются исходя только из одного определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым.

Итак, в основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. В результате сравнения фактических и плановых показателей выявляется отклонение от статического бюджета. Оно рассчитывается как разница между прогнозируемой и полученной прибылью [17].

Очевидно, в туристской деятельности такой вид бюджета использовать нецелесообразно, поскольку ни один руководитель не сможет точно сказать, сколько турпродуктов сможет реализовать турфирма в предстоящий период (слишком много факторов на это влияет), а статический бюджет, как уже было сказано, требует определения конкретного объема реализации. Гораздо эффективнее в туристской деятельности разрабатывать гибкий бюджет. Он используется для более детального анализа деятельности и составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона (т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации).

Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации. Он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема реализации на каждый вид затрат. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции (т.е. рассчитывают средние переменные затраты). На основе норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации. Поскольку постоянные затраты не зависят от объемов производства и реализации, их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов [17, с. 270-271].

При разработке альтернативных вариантов объема реализации в рамках гибкого бюджета туристской фирме целесообразно рассчитать этот объем для каждого отдельного направления деятельности. Степень детализации такого расчета будет зависеть от масштабов деятельности фирмы. Например, можно планировать объем продаж туристских путевок в общем количестве по Европе или по каждой стране в отдельности (или даже по каждому региону). При этом логично будет учесть фактор сезонности и рассчитать объем реализации по каждому направлению в каждый сезон (летний, зимний, межсезонье). Также значительное влияние на объем продаж могут оказать резкие скачки спроса, связанные, к примеру, с неожиданным изменением политической ситуации в каком-либо туристском центре или с началом природных катаклизм.

После определения объема реализации для каждого уровня деловой активности анализируется влияние его изменений на каждый вид затрат.

Гибкий бюджет, несомненно, более трудоемкий в исполнении, чем статический, но при этом он дает руководителям при анализе отклонений более ценную информацию, соответствующую реальному положению дел фирмы.

Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных производится на четырех уровнях.

Нулевой уровень. Здесь сравниваются показатели фактических результатов деятельности с генеральным статическим бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Первый уровень. На нем определяется, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Это возможно за счет:

ü изменения в объеме реализации;

ü изменения общей суммы затрат (отклонение от гибкого бюджета).

Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные на фактический объем реализации. Статический бюджет включает доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. Различия между данными бюджетами осуществляются за счет изменения в объемах реализации. Такой анализ характеризует качество работы руководителя отдела сбыта.

Отклонение прибыли в зависимости от объема реализации рассчитывается по формуле:

±∆ПQ = (Q _гб – Q _стб)* МД^П, (1)

где ∆ПQ – отклонения прибыли в зависимости от объема реализации;

Q _гб - количество реализации продукции по гибкому бюджету;

Q _стб - фактический объем реализованной продукции по статическому бюджету;

МД^П - запланированная величина маржинального дохода.

Отклонения от гибкого бюджета характеризуются двумя факторами:

ü отклонениями в цене;

ü отклонениями в производительности труда (использования трудовых ресурсов).

Анализ отклонения от гибкого бюджета может детализироваться и углубляться по местам возникновения затрат.

Второй уровень. Здесь анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов, запланированных и фактически затраченных. Данное отклонение рассчитывается по формуле:

±∆ЦПР = (ФЦ _р – Ст.Ц _р )* ФQИ _р, (2)

где ±∆ЦПР – отклонение по цене приобретения ресурсов;

ФЦ _р – фактическая цена ресурсов;

Ст.Ц _р - стандартная цена приобретения ресурсов;

ФQИ _р - фактический объем использованных ресурсов [30, с. 85-86].

Ресурсы туристической фирмы делятся на внутренние и внешние. К внутренним относятся трудовые, материальные ресурсы, основные фонды и др. Внешние ресурсы для туроператора – это услуги гостиниц, транспортных организаций, ресторанов и т.п., т.е. все те услуги, которые формируют турпродукт; для турагента внешние ресурсы можно рассматривать как услуги (или турпродукты), которые он покупает у туроператора.

Третий уровень. Предполагает анализ и оценку степени эффективности использования ресурсов и рассчитывается по формуле:

±∆П = (ФQИ _р - ПQИ _р)* Ст.Ц _р, (3)

где ±∆П – отклонение по производительности;

ФQИ _р - фактический объем использования ресурсов;

ПQИ _р - планируемый объем использованных ресурсов [30, с. 85-86].

В связи со спецификой туристской деятельности третий уровень анализа применим только к внутренним ресурсам фирмы.

Бюджетирование – процесс не стихийный и не начинается сам по себе; его необходимо организовывать, правильно им управлять и при этом четко определять: кто будет заниматься разработкой бюджета, каким образом это будет сделано, и кто будет нести ответственность.

Управление бюджетированием начинается с назначения директора по бюджету. Он отвечает за подготовительный процесс, стандартизацию проектных форм, сбор и сопоставление данных, проверку информации и представление отчетов. Директором по бюджету обычно назначается финансовый директор (вице-президент по финансам); он выступает в качестве штатного эксперта и координирует действия отделов.

Комитет по бюджету – это, как правило, сформированная из руководителей верхнего звена консультативная группа, которая может включать и внешних консультантов. Комитет по бюджету является постоянно действующим органом, который занимается тщательной проверкой стратегических и финансовых планов, дает рекомендации, разрешает разногласия и оперативно вносит коррективы в деятельность предприятия.

Руководство по бюджету – это набор инструкций, отражающих политику, организационную структуру предприятия, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей. Эти инструкции выполняют роль свода правил и рекомендаций для составления бюджетных программ. В инструкциях должно излагаться, что, когда, как и в какой форме нужно делать.

Уже не раз упоминалось о том, что в деятельности крупных и малых турфирм существуют различия. В крупных туристских фирмах задача организовать комитет по бюджету вполне реально осуществима. А вот в малых турфирмах бюджетирование становится дополнительной функцией непосредственных руководителей (генерального и коммерческого директоров). К процессу разработки бюджета они могут привлечь внешних консультантов в случае своей недостаточной компетенции или повышенной занятости.

 

[1] Travel and Tourism Trends 1980-1989 WTO comission for Madrid, 1990.

[2] Балабанов А.И. Особенности функционирования финансового механизма в туризме. – Санкт-Петербург, 1999. - С. 217.

[3] Компас российского предпринимательства. / Под ред. Потемкина В.К. - Санкт-Петербург: Изд-во «Аура», 1992. - С. 135-154.

[4] Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет, международный опыт. - С. 7.

[5] Камеральное счетоводство – одна из форм простого счетоводства, т.е. без применения двойной записи.

[6] Альтетмар Г. Перспективное планирование сельскохозяйственного производства, 1969.

[7] Потемкин В.К., Яковлева Н.В. Предпринимательская деятельность: методы вхождения и бюджетное руководство. - С. 37.

[8] Семь нот менеджмента. / Под ред. Красновой В. и Привалова А. - С. 40.

[9] Семь нот менеджмента. / Под ред. Красновой В. и Привалова А. - С. 40.