Тема 7. Внутрішньогосподарський контроль та удосконалення йогоефективності на підприємствах громадського харчування

Внутрішньогосподарський (внутрішній) контроль — це систематичне спостереження за ефективністю використання активів i зобов’язань підприємства, законністю та доцільністю господарських операцій i процесів, збереженням грошових коштів i матеріальних цінностей. Він створюється для забезпечення додержання політики (стратегії) керівництва, збереження майна й об’єктивного відображення зобов’язань, наявності своєчасної та достовірної інформації, дотримання вимог законодавства.

Ефективність системи контролю, створеної керівництвом підприємства, залежить від спроможності вирішувати поставлені завдання i забезпечувати захист підприємства від можливих ризиків.

Внутрішньогосподарський контроль є складовою частиною ринкового механізму, одним із прийомів перевірки виконання прийнятих рішень, найважливішою функцією управління економікою. Особливе значення має внутрішньогосподарський контроль на промислових підприємствах та їх об’єктах, де зосереджуються великі потоки матеріальних цінностей i коштів, а також у функціональних відділах бухгалтерій, де перевіряється та обробляється облікова документація. Характерною особливістю внутрішньогосподарського контролю є те, що він здійснюється в процесі господарської діяльності i має важливе значення в забезпеченні збереження активів підприємства. Майже всі нестачі та розкрадання цінностей виявляються інвентаризаціями i перевірками працівників низових ланок підприємств (включаючи й ті інвентаризації, що провадяться цими працівниками під час ревізій).

Особливістю внутрішньогосподарського контролю є також i те, що він функціонує в момент вчинення та оформлення господарських операцій i дає можливість вчасно виявляти недоліки i вживати заходів до їх усунення. Такий контроль повинні здійснювати керівники, працівники обліку, фахівці структурних підрозділів.

Для підвищення ефективності внутрішньогосподарського контролю варто здійснювати його, ніби забігаючи наперед. Така система контролю має назву попереднього внутрішньогосподарського контролю i забезпечує постійне своєчасне повідомлення про необхідність коригувальних дій. На рівні підприємства за допомогою контролю загострюється увага керівника й інших фахівців (суб’єктів контролю) на слабких ділянках господарської діяльності. Власне кажучи, попередній внутрішньогосподарський контроль є сигналом тих явищ, що можуть викликати негативні наслідки (втрати, непродуктивні витрати, розкрадання тощо).

Попередній внутрішньогосподарський контроль — це взаємодіюча система, у котрої одні змінні (наприклад, матеріальні запаси i кошти) знаходяться у взаємодії, а інші — позитивно або негативно впливають на ці показники. Об’єктами такого попереднього контролю можуть бути не підприємства, їх відділи або структурні підрозділи, а окремі господарські операції, процеси або ділянки господарської діяльності. Такий контроль здійснюється тими ж суб’єктами, що i взагалі внутрішньогосподарський контроль.

Попередній внутрішньогосподарський контроль, як зазначалося раніше, здійснюється керівниками iфахівцями підприємств на стадії зародження проекту (моделі) тієї або іншої господарської операції або виконання визначеної роботи. Він провадиться шляхом завчасного детального i ретельного аналізу передбачуваних проектів (моделей) тих господарських операцій, процесів i стадій робіт, що будуть виконуватися в господарській діяльності.

У теоретичних дослідженнях i практичних аспектах з питань попереднього внутрішньогосподарського контролю i передбачення помилок i прорахунків до нинішнього часу нічого не було зроблено. Це позначається на теорії внутрішньогосподарського контролю, не дає можливості повною мірою використовувати цю систему в практичній роботі.

З метою підвищення ефективності попереднього внутрішньогосподарського контролю варто застосовувати такі його способи, як обгрунтоване складання багатократних прогнозів i зіставлення їх із бажаним виходом (еталоном), внесення корективів i змін до початкових програм господарської діяльності, що дає можливість забезпечити заплановані показники. Особливо це стосується промислових підприємств, коли потрібно перевірити забезпечення грошовими коштами погашення заборгованості: постачальникам — за матеріальні цінності, податковим органам — за сплату податків, інвесторам — за фінансові інвестиції тощо. Використання цих методів попереднього внутрішньогосподарського контролю дає змогу передбачати ускладнення в господарській діяльності підприємств.

Необхідною умовою попереднього внутрішньогосподарського контролю є завчасний детальний i ретельний аналіз системи контролю i визначення найважливіших вхідних змінних, побудова моделі цієї системи контролю, її динаміка (здійснення регулярної перевірки відповідності прийнятих значень вступних змінних, їх взаємозв’язків з фактичним станом речей), регулярний збір i введення до системи даних вступних змінних, оцінка розбіжності між плановим i фактичним значенням змінних та їх вплив на очікувані кінцеві результати на ранній стадії господарювання, здійснення коригувальних дій (перший етап — визначення проблеми, другий — розробка заходів, що забезпечують її вирішення).

Однією з умов попереднього внутрішньогосподарського контролю є використання систематичних повідомлень, що містяться в первинній документації про господарські операції i процеси. У зв’язку з цим виникає необхідність дослідження відношень між елементами господарських процесів, здійснюваних на місці вчинення операцій.

Винятково важливе значення мають питання тривалості здійснення внутрішньогосподарського контролю з тим, щоб зменшити інтервали часу між контрольованими точками (наприклад, можна навіть здійснювати контроль безупинно, з інтервалами часу в одну годину, півзміни тощо).

Попередній внутрішньогосподарський контроль на практиці нерідко ігнорується найчастіше тому, що при виконанні функцій контролю керівники i фахівці структурних підрозділів підприємства залежать від наявності бухгалтерських даних. Він використовується лише тоді, коли стає відомо про відхилення, для вжиття відповідних заходів. У зв’язку з цим актуальною проблемою є розробка прийомів прогнозованого контролю з використанням отриманої інформації. Наприклад, на якійсь ділянці господарської діяльності або етапі управління в результаті проведеного прогнозу одержують інформацію про надходження швидкопсувних матеріалів для виготовлення продукції. Контролюючі органи можуть розробити програми посиленого спостереження не лише за рухом i надходженням вантажів з такими матеріалами, але й за їх реалізацією. Аналогічно можна здійснювати попередній внутрішньогосподарський контроль за збалансованістю грошових доходів i витрат, потребою i наявністю матеріалів для виготовлення готової продукції, не чекаючи бухгалтерських звітів, що надійдуть тільки в середині наступного звітного періоду.

На даний час у промисловості особливо актуальними є питання щоденного контролю за допомогою автоматизованих засобів збирання та обробки інформації матеріальних i касових звітів. Це є особливо важливим при вивченні стану i поточного контролю матеріальних запасів, вірогідності даних складського обліку, контролю за використанням виданих доручень, організації контрольно-пропускної системи на підприємствах. Проте такий контроль ще не одержав широкого поширення. Причина цього не лише в низькій забезпеченості промислових підприємств автоматизованими засобами збору та обробки інформації, але й у невмінні працівників управління використовувати їх при реалізації контрольних функцій.

Незважаючи на те, що при здійсненні попереднього внутрішньогосподарського контролю велике значення мають заздалегідь розроблені програми, мережні графіки й інші технічні засоби попереднього контролю, усе ж виняткове значення належить попередній реакції людини (суб’єкта контролю).

Для того щоб контроль не лише виявляв відхилення від плану, але й забезпечував можливості для коригування потенційних i фактичних відхилень, важливо більше орієнтувати його на майбутнє, а не на простий зворотний зв’язок.

Засобом попередження i зниження матеріальних втрат є посилення поточного контролю з боку всіх працівників підприємства за правильністю i законністю списання втрат матеріалів понад норми природного убутку, розкриття причин i виявлення винних осіб із метою погашення матеріальної шкоди. У системі внутрішньогосподарського контролю втрати повинні визначатися в комплексі (при навантаженні, розвантаженні, перевалці i транспортуванні матеріалів, від зниження їх якості, додаткові витрати на зберігання неходових i залежалих матеріалів, втрати від псування, нестачі i розкрадання матеріальних цінностей, втрати тари тощо). Для цього варто зосередити контроль на таких критичних точках, що дають змогу знизити втрати матеріалів, а саме: на необхідності зменшення розмірів природного убутку за рахунок поліпшення умов зберігання матеріалів i організації операцій, пов’язаних з підготовкою матеріалів до використання у виробництві; зменшення нормованих відходів по деяких матеріалах; попередження псування матеріалів у результаті незабезпечення умов їх зберігання.

Діюча система обліку втрат матеріалів у промисловості не забезпечує належного контролю їх економічного обгрунтування. Списання втрат понад норми природного убутку i втрат від псування матеріалів (коли не встановлено винних осіб) здійснюється з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» на дебет рахунку 947 «Нестачі i втрати від псування цінностей» i відображається за статтею «Інші операційні витрати» ф. № 2 «Звіт про фінансові результати».

При здійсненні внутрішньогосподарського контролю втрат важливе значення має вибір еталону для порівняння. Ним можуть бути прийняті порівняння втрат, допущених у поточному i минулому періодах, або втрат, допущених на різних підприємствах, а також порівняння з нормативами. Порівняння втрат поточного i минулого періодів не дає змоги виявити розмір втрат, особливо коли воно робиться на макрорівні, тому що на втрати впливають різниці в методах реалізації продукції, технології виробництва, процесі постачання i реалізації, а також структурні зрушення, що призводять до незіставлення об’єктів порівняння. Те ж саме можна сказати i щодо порівняння втрат на різних підприємствах, що нерідко розрізняються за технічним рівнем фондоозброєності, кваліфікації i професійної підготовки кадрів тощо. Позитивним у порівнянні втрат на різних підприємствах є те, що воно дає змогу виявити резерви поліпшення їх роботи.

Найефективніший засіб попередження втрат матеріальних цінностей — порівняння цих втрат з нормативами. При цьому нормативи повинні бути науково обгрунтованими i оптимальними.

Актуальним є усунення втрат матеріальних запасів на всіх стадіях виробництва, транспортування, зберігання i реалізації, де вони досягають значних розмірів. Тому важливе значення має розробка обгрунтованих економічних нормативних втрат матеріальних запасів на всіх стадіях. На жаль, в економічній науці ще недостатньо досліджено ці питання. Складність визначається насамперед широтою діапазону втрат, ще більш широким колом факторів, що їх спричиняють, i різноманіттям шляхів впливу на них.

Суттєвий недолік практики внутрішньогосподарського контролю в тому, що він грунтується на здійснених операціях, адже керівники i працівники обліку, як правило, працюють зі статистичними i обліковими даними минулих періодів. У результаті виникає парадокс: чим узагалі не орієнтуватися ні на що, краще все ж орієнтуватися на минуле.

При попередньому внутрішньогосподарському контролі з’являється необхідність у коригуванні відхилень (у перегляді планів, модернізації цілей), організаційної функції або удосконаленні процесу руху матеріальних запасів. При цьому, природно, не слід припускатися думки, що контроль зводиться лише до визначення ефективності роботи шляхом зіставлення отриманих даних з нормативами (еталонами) i у випадках відхилень від прийнятих норм ніяких заходів не вживається.

Однією з проблем подальшого удосконалення внутрішньогосподарського контролю з метою підвищення ефективності його функцій є використання на робочих місцях комп’ютерної техніки. Інформація, отримана за допомогою комп’ютерів, дуже оперативно може надати керівникам i спеціалістам цих підприємств, а також фахівцям їх структурних підрозділів необхідні дані про ті чи інші об’єкти.

Актуальним є використання сигнальної документації для посилення контролю за господарськими операціями i підвищення його дії в поліпшенні економічних показників, упорядкування її змісту i форми носіїв. Вважаємо за доцільне виділити її в самостійний елемент контролю, як вже пропонують автори ряду досліджень. Адже це дає можливість вчасно вживати заходів до усунення недоліків, прорахунків при здійсненні функцій управління.

Окремі автори обгрунтовують необхідність складання сигнальної документації тільки в розрізі господарських операцій. З метою конкретизації відхилень від заданих критеріїв i нормативів, на нашу думку, сигнальну документацію потрібно складати не лише в розрізі господарських операцій, а й в аналітичному розрізі (групувати за видами, причинами i винуватцями відхилень). Це може бути машинограма (відомість) відхилень при відпуску матеріальних запасів у виробництво за даними, наприклад, рахунку 20 «Сировина й матеріали». При цьому особливе значення має не лише своєчасність складання поточної первинної інформації для забезпечення контролю за прийняттям рішень, законності i економічної доцільності господарських операцій до (або після) вчинення дій. Важливо тут i узгодження подій, i формування первинної інформації. Це має велике значення для підвищення оперативності контролю як за збереженням активів, так i за процесами управління.

Система попереднього внутрішньогосподарського контролю не така вже i складна. Особливо це стосується визначення запроваджених її змінних, розгляду їх як взаємодіючої системи i розрахування самої моделі. Основна складність системи попереднього контролю — у необхідності слідкувати за тим, що фахівці називають «обуренням». Хоча ці фактори не враховуються в моделі, вони можуть впливати на всю систему, включаючи й кінцеві результати.

Попередній внутрішньогосподарський контроль тісно пов’язаний з поточною господарською діяльністю i логічним передбаченням реальності виконання планів. Це вимагає, власне кажучи, наявності надміру прискореної сигнальної інформації про можливі відхилення. Така інформація в системі управління повинна забезпечуватися надійною системою спостереження, що дає сигнал про відхилення ще до того, як вони відбудуться. Це дасть змогу вчасно виправити i усунути їх. Але для цього потрібно, щоб система контролю відповідала організаційній структурі підприємства. При цьому чим вище ступінь погодженості між системою контролю i тієї ділянкою підприємства, де зосереджена відповідальність за ті або інші дії, тим легше коригувати відхилення від плану. Тому особливо важливо наближення осередку контролю до органу управління, адже чим ближче до органу управління осередок, що здійснює контрольні функції, тим менша дистанція між контролем i рішенням, тим швидше орган, який приймає ці рішення, одержує необхідні пропозиції.

Для підвищення ефективності системи внутрішньогосподарського контролю доцільно, на нашу думку, провести її аналіз i здійснити оцінку. Вважаємо, що вона повинна об’єднувати: середовище контролю, систему бухгалтерського обліку, засоби контролю.

Середовище контролю означає обізнаність i вжиття керівництвом i власниками підприємств конкретних дій, спрямованих на встановлення i підтримку системи внутрішнього контролю. Найважливішими, на нашу думку, є такі її елементи: політика i стиль керівництва, організаційна структура, внутрішньогосподарський контроль i його функції, методи розподілу відповідальності, обов’язків та кадрова політика, методи планування управлінського контролю, зовнішні фактори.

Політика i стиль керівництва забезпечують розуміння працівниками підприємства важливості контролю. У свою чергу оцінка політики i стилю керівництва дає можливість перевіряючому (ревізору, податківцю) оцінити позицію керівництва щодо проблем внутрішнього контролю. Наприклад, коли поради податківця з раціонального ведення аналітичного обліку валових доходів i валових витрат було повністю проігноровано без будь-яких причин, то перевіряючий може дійти висновку, що керівництво підприємства не приділяє необхідної уваги системі внутрішнього контролю.

Від керівництва підприємства, яке приймає конкретні рішення, залежать:

створення організаційної структури з продуманим розподілом обов’язків, взаємозв’язками i процедурами контролю з урахуванням кваліфікації i досвіду спеціалістів;

організація належного обліку фінансових i матеріальних ресурсів з метою недопущення нестач i розкрадань;

дотримання господарського законодавства;

створення підрозділу внутрішнього контролю на підприємстві.

Організаційна структура підприємства впливає на розподіл обов’язків i відповідальність працівників. Перевіряючий повинен ознайомитися з нею, визначити функціональні підрозділи підприємства i дати оцінку процедурам контролю. Наприклад, якщо один i той же працівник складу відповідає за оприбуткування матеріальних цінностей i відпуск їх у виробництво, то існує ризик, що він може здійснювати операції, не відображені в облікових регістрах підприємства, i отримувати прибуток у власних інтересах.

Внутрішньогосподарський контроль i його функції. Підрозділи внутрішньогосподарського контролю можуть створювати як великі, так i середні підприємства для оцінки i аналізу ефективності роботи інших служб контролю. Створена на підприємстві служба внутрішньогосподарського контролю повинна контролювати процес підготовки фінансової звітності i відповідність ведення бухгалтерського обліку чинному законодавству. Для забезпечення ефективності роботи цього підрозділу необхідно, щоб його працівники були незалежними як від функціональних підрозділів, так i від бухгалтерії підприємства, підзвітними безпосередньо вищому керівництву.

Методи розподілу відповідальності, обов’язків i кадрова політика повинні бути відображені у внутрішніх документах керівництва. На їх підставі необхідно мати посадові інструкції для працівників. Склад працівників повинен бути компетентним i надійним, що, у свою чергу, повинно забезпечити ефективну роботу системи внутрішньогосподарського контролю.

Перевіряючому слід провести перевірку процедур добору, найму i просування кадрів, методів оцінки роботи, оплати праці, навчання i підготовки співробітників.

Методи планування управлінського контролю — це ефективна система, що містить періодичні звіти про результати діяльності (відповідно до плану підприємства). Підприємство, здатне виявляти значні розбіжності між фактичними результатами діяльності i плановими показниками, а також вживати необхідних заходів для їх виправлення на відповідному рівні управління, володіє ефективними методами контролю.

Зовнішні фактори зобов’язують керівництво впроваджувати більш ефективну систему контролю. Це, наприклад, подання в установлені терміни i у визначеному обсязі бухгалтерської, статистичної i податкової звітності, а також контроль за діяльністю підприємства з боку податкової служби та інших контролюючих органів.

Система бухгалтерського обліку підлягає вивченню перевіряючим для якісного проведення перевірки. Одночасно слід звернути увагу на те, яким чином господарські операції відображено в облікових регістрах, Головній книзі, фінансовій звітності, чи відповідають дані аналітичного даним синтетичного обліку. Перевіряючий до початку перевірки повинен мати уявлення про порядок ведення бухгалтерського обліку, щоб оцінити можливі ризики, що можуть мати місце, i спланувати свою роботу. При цьому доцільно провести аналіз i оцінку:

облікової політики підприємства, його організаційно-технічних i методологічних аспектів;

організаційної структури бухгалтерії, розподілу обов’язків i повноважень між виконавцями;

порядку оформлення первинних документів i організації документообігу;

системи бухгалтерських записів i порядку відображення даних у регістрах бухгалтерського обліку; процесу підготовки фінансової звітності; засобів контролю, передбачених системою обліку; критичних зон обліку i можливих ризиків.

Оцінювати ефективність системи бухгалтерського обліку перевіряючий повинен з урахуванням таких критеріїв:

часовий період;

правильність підрахунку сум;

відображення окремих напрямів проведення операцій, що мають суттєве значення для обліку i звітності;

відповідність нормативним актам i обліковій політиці.

Засоби контролю — це конкретні дії, що випливають із розробленої керівництвом політики підприємства i призначені для її реального втілення. Крім того, вони повинні забезпечувати:

достатній розподіл обов’язків;

дозволеність операцій;

правильне документування операцій та їх облік;

збереження активів i бухгалтерських записів;

незалежні перевірки діяльності.

Достатній розподіл обов’язків. Доцільно звернути увагу на три основні положення, що сприяють усуненню навмисних i випадкових помилок.

1. Розподіл функцій управління i обліку активів передбачає, що працівники підприємства, працюючи з активами, не повинні вести їх облік. Якщо обидві ці функції виконуються однією i тією ж особою, виникає великий ризик, що активи підприємства будуть використовуватися у власних інтересах, а дані обліку — викривлені. Наприклад, якщо касир поєднує свої обов’язки з обов’язками бухгалтера i водночас із веденням касових операцій відображає їх на рахунках бухгалтерського обліку (оприбуткування, списання), то виникає потенційний ризик крадіжок.

2. Відокремлення функції надання дозволу на операції від функції управління активами. Бажано, щоб працівник, видаючи дозвіл на проведення операцій з активами, не здійснював з ними операцій. Наприклад, одна i та ж особа не повинна надавати дозвіл на отримання матеріалів у виробництво i отримувати їх для виготовлення продукції.

3. Розподіл господарських i бухгалтерських зобов’язань. У структурних підрозділах підприємства, де ведеться внутрішній облік i готуються дані для складання фінансової звітності, може виникнути бажання скоригувати результати для покращання показників. Для того щоб цього не відбулося, функції ведення оперативного обліку, як правило, покладаються на самостійний відділ структурного підрозділу підприємства.

На тих підприємствах, де здійснюється електронна обробка даних, доцільно поділити основні функції між працівниками за такими групами: аналіз систем електронної обробки даних, програмування, оператори комп’ютерів, збереження даних, контроль. Порядок розподілу функцій залежить від розміру підприємства.

Дозвіл на операції. На кожну операцію повинен бути дозвіл. У цьому випадку процедури контролю можуть оцінюватися як достатні. Отримання загального дозволу дає змогу керівництву встановити єдину процедуру для персоналу підприємства щодо надходження i використання активів. Наприклад, використання прайс-листів для застосування єдиних продажних цін на продукцію, що реалізується; встановлення терміну для видачі авансів на господарські витрати; мінімальний залишок сировини i матеріалів для дозволу додаткового замовлення на їх придбання. При цьому дозвіл потрібен не тільки від працівників функціонального підрозділу, але й від бухгалтерії. Співробітник, який надає спеціальний або загальний дозвіл, повинен займати посаду, що відповідає характеру i важливості операцій. Правила надання дозволу на такі операції встановлюються керівництвом підприємства.

Правильне документування операцій та їх облік. У документах i бухгалтерських регістрах фіксується інформація про операції i підбиваються підсумки. Ця категорія засобів контролю оцінюється перевіряючим з точки зору забезпечення повноти, своєчасності документального оформлення i відображення в обліку здійснених операцій.

При веденні бухгалтерського обліку на комп’ютері багато документів i записів зберігаються у формі файлів i роздруковуються тільки з інформаційною метою.

Документи виконують функцію передавання інформації як у межах підприємства, так i між різноманітними підприємствами. При цьому документи мають бути послідовно пронумеровані, оформлені в момент або безпосередньо після здійснення операції, доступні для розуміння.

Вищезазначені вимоги можуть бути досягнуті при використанні в самому документі деяких елементів системи контролю. Наприклад, документ може включати вказівки щодо його використання, підпис, дозвіл на здійснення операцій, порядковий номер тощо.

Забезпечення збереження активів i бухгалтерських записів. Найефективніші засоби їх захисту — фізичні способи контролю, наприклад використання спеціальних приміщень для зберігання матеріальних цінностей з метою запобігання їх псуванню, вогнетривких шаф для грошових коштів i цінних паперів.

Доцільно назвати три методи контролю за збереженням обладнання електронної обробки даних:

способи фізичного контролю для захисту комп’ютерного обладнання, наприклад спеціальні замки на терміналах, дверях, наявність достатньої кількості приміщень для зберігання, а також систем протипожежної безпеки;  кодування з метою недопущення інших осіб до комп’ютерних систем, програм i файлів; створення запасних копій для уникнення втрати даних у результаті псування обладнання, програм тощо.

Незалежні перевірки діяльності. Необхідність незалежної оцінки виникає у тому випадку, коли структура внутрішнього контролю стає менш ефективною через відсутність механізму її періодичного аналізу. Співробітники можуть не виконувати рекомендацій або допускати халатність при відсутності контролю за їх діями. У зв’язку з цим регулярний аналіз системи є необхідним, але зміни до неї можуть бути внесені лише після проведення оцінки їх ефективності.

Після проведення аналізу системи внутрішньогосподарського контролю здійснюється її оцінка i визначаються пов’язані з нею ризики залежно від специфіки конкретного підприємства.

Так, наприклад, при плануванні перевірки (ревізійної, податкової) на невеликих підприємствах перевіряючий може обмежитися лише оцінкою фінансової звітності з точки зору її готовності до роботи. Одночасно визначається, чи відповідає система бухгалтерського обліку поставленим вимогам. Необхідно також проаналізувати i позицію керівництва з питань внутрішньогосподарського контролю. З метою ефективності роботи процедури контролю не розглядаються (вважається, що ризик контролю максимальний).

Для великих підприємств із застосуванням ефективної системи внутрішньогосподарського контролю, перевірки яких проводяться вже не вперше, проведення перевірки грунтується на висновках, що ризик контролю низький.

На наш погляд, доцільно назвати три основних підходи до оцінки системи внутрішньогосподарського контролю:

детальний аналіз середовища контролю i системи бухгалтерського обліку;

ідентифікація (визначення або встановлення) контрольних процедур, що знижують можливі ризики;

перевірка ефективності роботи системи контролю.

Детальний аналіз середовища контролю i системи бухгалтерського обліку. Щоб зрозуміти систему внутрішнього контролю підприємства, перевіряючий повинен спочатку визначити її елементи, бути впевненим у тому, що вони реально функціонують, i відобразити отриману інформацію у відповідних документах.

Слід зазначити, що на складання i виконання плану аудиторської перевірки впливають такі фактори: попередній досвід, перевірка первинних документів та їх облік; внутрішні інструкції підприємства, опитування персоналу підприємства i аналіз його діяльності.

Якщо перевірка окремим органом проводиться щороку, то перевіряючий має доступ до значного обсягу інформації про систему внутрішнього контролю підприємства i враховує його в своїй діяльності (попередній досвід).

Перевірка певних документів та їх облік здійснюються на підставі функціонуючих систем бухгалтерського обліку i контролю, а також механізмів їх реалізації. Для цього створюється система документообігу i закріплюється в інструкціях підприємства. Перевірка цієї документації є підставою для висновків, наскільки повно i правильно реалізуються процедури контролю.

Під час здійснення перевірки перевіряючий може користуватися внутрішніми інструкціями підприємства, до яких, наприклад, відносяться правила поведінки; документацією, що визначає порядок ведення бухгалтерського обліку та організаційну структуру підприємства. Ці документи повинні бути проаналізовані керівництвом, а потім обговорені з персоналом підприємства для визначення правильності їх розуміння i напряму реалізації системи контролю.

Опитування персоналу підприємства повинно бути проведено на всіх управлінських рівнях для отримання повної i правильної думки про рівень ефективності внутрішнього контролю.

Перевіряючий може ознайомитися з роботою персоналу щодо підготовки документів, ведення бухгалтерського обліку i контролю в процесі їх здійснення. Це, в свою чергу, допоможе краще зрозуміти сутність системи внутрішнього контролю i забезпечити впевненість в тому, що контрольні функції ефективні.

Ідентифікація (визначення або встановлення) контрольних процедур, що знижують можливі ризики. Оцінка ризиків, пов’язаних із функціонуванням системи внутрішнього контролю, може бути проведена після того, як перевіряючий ознайомився з описом системи i упевнився в ефективності її існування. Така оцінка повинна бути проведена по кожному з операційних циклів підприємства.

Наприклад, до циклу реалізації i розрахунків з постачальниками i підрядниками, як правило, включаються реалізація, повернення раніше реалізованої продукції (якщо такі факти мають місце), отримання платежів, утворення резервів сумнівної заборгованості i списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Перший напрям при проведенні оцінки — визначення мети, з якою здійснюються ті або інші контрольні процедури, їх механізм. При цьому перевіряючий повинен виявити i проаналізувати тільки найважливіші елементи системи контролю, що найбільше впливають на досягнення поставленої мети.

Ймовірність виникнення помилок у фінансовій звітності зростає, якщо контрольні процедури неадекватні поставленим вимогам.

Виявлення недоліків контрольних процедур доцільно провадити за такими напрямами:

визначення та встановлення існуючих процедур контролю;

визначення та встановлення ключових елементів контролю та тих, яких не вистачає;

виявлення потенційних матеріально важливих помилок;

можливість використання компенсаційних процедур контролю.

Перевірка ефективності роботи системи контролю. Її елементи, визначені або встановлені перевіряючим при оцінці ризику, повинні бути перевірені на предмет ефективності функціонування протягом періоду, за який провадиться контроль.

Для тестування елементів стану контролю можуть застосовуватися опитування персоналу підприємства, перевірка процесу обробки даних про господарські операції, нагляд, повтор процесу виконання.

Оцінка рівня ризику, пов’язаного з функціонуванням системи контролю, визначає підхід до проведення перевірки. Чим вона нижча, тим більша кількість елементів, що тестуються, i детальніше перевіряється кожен елемент.

Використання результатів перевірки за попередні роки. Якщо результати перевірки за попередні роки свідчать про ефективність роботи основних ділянок системи контролю i перевіряючий визначив, що в поточному році до системи не було внесено змін, то він може скоротити обсяг вибірки елементів системи контролю або використати тести за кілька років, змінюючи лише область їх застосування.

Скорочення періоду, що тестується. Тестування системи контролю повинно охоплювати операції i елементи контролю за весь період, що перевіряється. Якщо це недоцільно, перевіряючий повинен встановити, чи було внесено зміни до системи контролю за не включений для тестування період, i отримати підтвердження стосовно характеру i ступеня цих змін.

Процедури контролю, використовувані при проведенні аналізу середовища контролю, тестуванні конкретних елементів системи контролю i визначенні їх ефективності, значною мірою збігаються. Для зниження потенційних ризиків вони повинні здійснюватися одночасно. Якщо не ставиться за мету досконале вивчення системи внутрішнього контролю, перевіряючий повинен ознайомитися з господарськими операціями підприємства i здійснити значну вибірку документів (від 20 до 100) різних часових інтервалів для визначення ефективності роботи системи.

Таким чином, розвиток науки про внутрішньогосподарський контроль та його удосконалення на практиці сприятиме підвищенню його ефективності на підприємствах в умовах переходу до ринкових відносин

Внутрішньогосподарський (внутрішній) контроль — це систематичне спостереження за ефективністю використання активів i зобов’язань підприємства, законністю та доцільністю господарських операцій i процесів, збереженням грошових коштів i матеріальних цінностей. Він створюється для забезпечення додержання політики (стратегії) керівництва, збереження майна й об’єктивного відображення зобов’язань, наявності своєчасної та достовірної інформації, дотримання вимог законодавства.

Ефективність системи контролю, створеної керівництвом підприємства, залежить від спроможності вирішувати поставлені завдання i забезпечувати захист підприємства від можливих ризиків.

Внутрішньогосподарський контроль є складовою частиною ринкового механізму, одним із прийомів перевірки виконання прийнятих рішень, найважливішою функцією управління економікою. Особливе значення має внутрішньогосподарський контроль на промислових підприємствах та їх об’єктах, де зосереджуються великі потоки матеріальних цінностей i коштів, а також у функціональних відділах бухгалтерій, де перевіряється та обробляється облікова документація. Характерною особливістю внутрішньогосподарського контролю є те, що він здійснюється в процесі господарської діяльності i має важливе значення в забезпеченні збереження активів підприємства. Майже всі нестачі та розкрадання цінностей виявляються інвентаризаціями i перевірками працівників низових ланок підприємств (включаючи й ті інвентаризації, що провадяться цими працівниками під час ревізій).

Особливістю внутрішньогосподарського контролю є також i те, що він функціонує в момент вчинення та оформлення господарських операцій i дає можливість вчасно виявляти недоліки i вживати заходів до їх усунення. Такий контроль повинні здійснювати керівники, працівники обліку, фахівці структурних підрозділів.

Для підвищення ефективності внутрішньогосподарського контролю варто здійснювати його, ніби забігаючи наперед. Така система контролю має назву попереднього внутрішньогосподарського контролю i забезпечує постійне своєчасне повідомлення про необхідність коригувальних дій. На рівні підприємства за допомогою контролю загострюється увага керівника й інших фахівців (суб’єктів контролю) на слабких ділянках господарської діяльності. Власне кажучи, попередній внутрішньогосподарський контроль є сигналом тих явищ, що можуть викликати негативні наслідки (втрати, непродуктивні витрати, розкрадання тощо).

Попередній внутрішньогосподарський контроль — це взаємодіюча система, у котрої одні змінні (наприклад, матеріальні