Порівняння сум щорічної амортизації, розрахованої з використанням різних методів

Роки	Прямолінійний метод	Виробничий метод	Метод суми чисел років	Метод зменшення залишку
	6,000	6,000	10,000	12,800
	6,000	9,000	8,000	7,680
	6,000	6,000	6,000	4,608
	6,000	6,000	4,000	2,765
	6,000	3,000	2,000	2,147
Разом:	30,000	30,000	30,000	30,000

Більш наглядно це ілюструє графік, зображений на рис. 6.

Окремі галузі діяльності (наприклад, комунальне господарство, підприємства, що займаються нерухомістю) використовують при нарахуванні амортизації також методи прогресивної (уповільненої) амортизації, які передбачають поступове зростання сум амортизаційних відрахувань протягом терміну використання основних засобів. До цих методів відноситься метод амортизаційного фонду та метод ануїтету, які передбачають дисконтування майбутніх грошових надходжень від вкладень в основні засоби з використанням складних відсотків.

Рис. 6. Нарахування зносу обладнання з використанням різних методів

 

У зарубіжній практиці кожне підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації основних засобів, який повинен забезпечити визначення реальної величини фінансового результату діяльності з врахуванням умов використання цієї категорії активів. Вибір методу нарахування амортизації здійснюється не менше ніж на фінансовий рік і кожний випадок його зміни повинен бути обґрунтований у примітках до фінансової звітності.

Разом з тим, в багатьох країнах розрізняють методи амортизації основних засобів для цілей фінансового обліку і звітності та методи амортизації для цілей оподаткування згідно з податковим законодавством. У таких випадках суми амортизації звіті про прибутки і збитки відрізняються від сум амортизації у податковій декларації. Наприклад, у США у податковій сфері застосовується система прискореного відновлення вартості, яка передбачає прискорену амортизацію основних засобів і з метою заохочення інвестицій дає змогу мінімізувати податок на прибуток. При цій системі держава визначає для різних груп основних засобів термін корисної експлуатації і для кожної з них встановлює норми амортизації від первісної вартості по роках використання активу. Наприклад, для основних засобів, для яких визначено термін експлуатації три роки (легкі вантажні автомобілі та спеціальні інструменти), встановлені такі норми податкової амортизації від первісної вартості: 1-й рік – 25 %; 2-й рік – 38 %; 3-й рік – 37 % (згідно з податковим Законом економічного відновлення, що набув чинності у 1981 р.).

Важливим питанням нарахування зносу є визначення дати початку та припинення нарахування амортизації основних засобів, які відповідно надійшли, або вибули протягом року. МСФЗ чітко не визначають цих дат. Але в більшості випадків, якщо основні засоби були придбані до 15 числа місяця, то амортизація починає нараховуватись з першого числа даного місяця, а якщо після 15 числа – то з першого числа наступного місяця (або з дати введення їх в експлуатацію). Тобто амортизація нараховується виходячи із заокругленого числа повних місяців експлуатації основних засобів. У випадку реалізації або списання основного засобу, амортизація нараховується до цієї дати.

Проте в окремих країнах є певні особливості у визначенні суми амортизації основних засобів, що надійшли або вибули протягом року. Наприклад, у Франції амортизація нараховується за фактичні дні експлуатації основних засобів, починаючи з дати введення в експлуатацію, а прискорена амортизація – з дати придбання. При цьому, для визначення суми амортизації кількість днів у році приймають за 360, а в місяці – за 30.

Наприклад, автомобіль придбано 5 жовтня, а введено в експлуатацію 10 жовтня. Первісна вартість автомобіля складає $38,000, термін корисного використання – 5 років, ліквідаційна вартість – $2,000. З врахуванням цих даних і за умови застосування підприємством методу рівномірного списання вартості автомобіля річна сума амортизації складе $7,200 (($38,300 – $2,000): 5 років). У першому році експлуатації автомобіля амортизацію потрібно нарахувати з 10 жовтня за 80 днів (20 днів у жовтні і по 30 днів у листопаді та грудні) у сумі $1,600 ($7,200: 360 х 80).

Якщо підприємство буде використовувати метод зменшення залишку, то амортизацію автомобіля у першому році експлуатації потрібно нарахувати починаючи з 5 жовтня за 85 днів у сумі $3,589 ($38,000 х 0,4 х 85/360).

У багатьох країнах розмір оподатковуваного прибутку та прибутку у фінансовій звітності не завжди відповідають один одному через використання різних методів нарахування амортизації.

Так для облікової практики США характерним є нарахування амортизації виходячи з припущення "середини року'' (так званий метод "піврічної конвенції"). Такий спосіб нарахування зносу використовується по відношенню до конторського обладнання, офісної техніки, транспортних засобів тощо, крім нерухомого майна. Цей спосіб ґрунтується на припущенні, що фактичні закупівлі основних засобів припадають на середину року. Це дозволяє об'єднувати в одну групу різні види основних засобів, які закуплені у різні періоди, та відповідно, значно скоротити обсяг роботи облікових працівників, пов'язаної з нарахуванням амортизації.

Інструкція Федеральної Податкової Служби США, яка дозволяє застосовувати метод "піврічної конвенції", передбачає нарахування половини річної суми зносу у першому та останньому роках терміну корисного використання основних засобів. Залишкова вартість цих активів при цьому не враховується.

Наприклад, сума амортизації, що буде відображена у податковій декларації, при використанні підприємством методу рівномірного списання вартості та "піврічної конвенції" на офісну техніку, купівельна вартість якої $30,000, повинна розраховуватись таким чином (табл. 8.).

У Великобританії амортизацію нараховують за основними засобами, що є в наявності на кінець року.

 

Таблиця 8

Нарахування амортизації з використанням підприємством методу "піврічної конвенції"

Роки	Початкова вартість	Річна сума амортизації	Нагрома­джений знос	Залишкова вартість
	30,000	($30,000: 3) x 1/2 = 5,000	5,000	25,000
	30,000	($30,000: 3) = 10,000	15,000	15,000
	30,000	($30,000: 3) = 10,000	25,000	5,000
	30,000	($30,000: 3) х 1/2 = 5,000	30,000

Прогнозований термін корисного використання основних засобів визначають виходячи з їх корисності для конкретного підприємства на основі попередніх оцінок керівництва. Тому він може періодично переглядатися як у сторону збільшення, так і в сторону зменшення у зв'язку зі змінами, які відбуваються в процесі господарської діяльності (модернізація обладнання, моральне старіння, зміна попиту на продукцію, яка виготовляється на даному обладнанні тощо). Аналогічно може змінюватися і ліквідаційна вартість основних засобів.

У випадку збільшення або зменшення терміну корисного використання основних засобів або неправильної оцінки їх ліквідаційної вартості, норми амортизації можуть переглядатися. Так само, у випадку суттєвої зміни очікуваного способу отримання економічної вигоди від активу, потрібно переглядати і метод нарахування амортизації по ньому.

Наприклад, якщо після першого року експлуатації було переглянуто термін використання обладнання для фасування макаронних виробів з п'яти до чотирьох років, то при застосуванні методу рівномірного (прямолінійного) списання вартості перерахунок амортизації буде здійснюватись за такою схемою»:

Початкова вартість – раніше нарахована амортизація – ліквідаційна вартість = амортизаційна вартість.

Для розрахунку нової річної суми амортизації, отримана амортизаційна вартість ділиться на кількість років експлуатації обладнання, що залишились, або

$32,000 – $6,000 – $2,000 = $24,000;

$24,000: 3 роки = $8,000.

Тобто на протязі трьох років, які залишилися до закінчення терміну корисного використання обладнання для фасування макаронних виробів, амортизація буде нараховуватись у сумі $8,000. Для відображення в обліку нарахованої амортизації в більшості випадків використовується регулюючий рахунок ''Накопичена амортизація (знос) основних засобів". При цьому, за умови ведення обліку витрат за їхніми елементами, нарахування амортизації (зносу) відображається записом:

Витрати на амортизацію

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

У підприємствах, які ведуть облік витрат за функціональною ознакою, спосіб відображення нарахування амортизації буде залежати від того, у якій сфері діяльності функціонують основні засоби (виробництво, збут, управління). При цьому робляться записи:

Виробничі накладні витрати

Витрати на збут

Загальні та адміністративні витрати

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

Інший підхід до відображення суми нагромадженої амортизації (зносу) використовується у Німеччині і Бельгії. У цих країнах окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації не застосовується. Для цих цілей використовується субрахунок "Накопичена амортизація основних засобів" безпосередньо до рахунка "Основні засоби", залишок якого показує балансову (залишкову) вартість основних засобів.

Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) через їх велику кількість або зразу списуються на витрати при відпуску в експлуатацію, або шляхом проведення інвентаризації визначається залишок МШП, придатних для експлуатації, а інші списують на витрати.

 

 

3. Облік руху основних засобів

Для відображення в обліку операцій, пов'язаних з рухом основних засобів, використовується рахунок " Основні засоби", який є рахунком першого порядку. До цього рахунка відкриваються субрахунки за відповідними класифікаційними групами основних засобів (будівлі, споруди, машини та устаткування, офісне обладнання, меблі та приладдя, транспортні засоби тощо) і рахунки наступних порядків для подальшої деталізації та ведення аналітичного обліку.

Надходження основних засобів на підприємство відображається за собівартістю їх придбання або створення. Собівартість придбаних основних засобів визначається за вирахуванням будь-яких торговельних знижок. При цьому спеціальні джерела фінансування капітальних вкладень не створюються.

Наприклад, підприємство придбало токарний верстат за ціною $36,000 (у тому числі ПДВ – $6,000). Постачальник надав знижку у розмірі 2% від вартості верстата. Інші витрати, які понесло підприємство на доведення токарного верстата до робочого стану включають:

– залізничний тариф $1,500

– транспортування верстата від станції на підприємство $600

– оплату праці монтажників $800 Загалом собівартість придбаного токарного верстата складе:

$36,000 – 6,000 – 600 + 1,500 + 600 + 800 = $32,300.

Оплата всіх витрат, пов'язаних з придбання токарного верстата проведена готівкою. В обліку це буде відображено записом:

Основні засоби (Устаткування) 32,300

Розрахунки за ПДВ 6,000

Грошові кошти 38,300

У випадку, якщо токарний верстат було б придбано в кредит, то суму заборгованості постачальнику слід відобразити за кредитом рахунка "Рахунки до оплати" ("Розрахунки з постачальниками") або "Векселі до оплати" (якщо на суму заборгованості видано вексель).

Придбання земельної ділянки відображається в обліку за первісною вартістю, яка може включати витрати на знесення будівель і споруд, розташованих на цій ділянці. Наприклад, придбано земельну ділянку разом зі старою спорудою за $200,000. Підприємство оплатило витрати на знесення старої споруди у сумі $5,000 та отримало при цьому будівельні матеріали на суму $3,000.

Собівартість придбаної земельної ділянки дорівнює $202,000 ($200,000 + $5,000 – $3,000). Записи на відображення в обліку цих операцій будуть наступні:

– оплата за придбану земельну ділянку:

Основні засоби (Земля) 200,000

Гротові кошти 200,000

– витрати на знесення старої споруди:

Основні засоби (Земля) 5,000

Зарплата до виплати 5,000

– вартість отриманих матеріалів від ліквідації споруди

Матеріали 300

Основні засоби (Земля) 3,000

У випадку, коли надходження основних засобів відбувається в результаті обміну на подібний актив, то собівартістю отриманого активу є балансова вартість відданого активу (якщо справедлива вартість отриманого активу не свідчить про зменшення корисності активу, що був відданий).

Наприклад, підприємство отримало будівлю (первісна вартість – $40,000; нагромаджений знос – $8,000) в обмін на власну споруду (первісна вартість – $36,000; нагромаджений знос – $4,000). В даному випадку обидва активи мають однакову справедливу вартість. Операція з обміну подібними активами буде відображена записом:

Основні засоби (Будівлі) 36,000

Накопичена амортизація основних засобів 4,000

Основні засоби (Споруди) 40,000

Основні засоби, виготовлені власними силами,відображають в обліку проведенням:

Основні засоби

Виробництво або Готова продукція

Собівартість основних засобів, збудованих власними силами, спочатку формується на рахунку "Незавершене будівництво", а потім списується з цього рахунка і оприбутковується як первісна вартість основних засобів. Наприклад, збудовано складське приміщення, фактична собівартість якого склала $300,000. Прийняття його в експлуатацію буде відображено записом:

Основні засоби (Будівлі) 300,000

Незавершене будівництво 300,000

В окремих країнах (наприклад Франція, Бельгія) вартість основних засобів, збудованих власними силами, відображається на рахунку "Іммобілізована продукція".

Вибуття основних засобів може відбуватися внаслідок списання по причині зносу чи відсутності будь-якої економічної вигоди від їх подальшого використання або в результаті їх реалізації. При цьому визначається фінансовий результат від цих операцій як різниця між очікуваною чистою сумою надходжень від ліквідації або продажу основних засобів та їх залишковою вартістю Такі фінансові результати (прибутки чи збитки) класифікуються у звіті про прибутки і збитки як випадкові, за виключенням тих, що виникли в результаті ліквідації основних засобів через надзвичайні події.

В ідеальному варіанті вибуття основних засобів по причині зносу, балансова вартість конкретного основного засобу повинна дорівнювати його ліквідаційній вартості (якщо така визначалась). Але в більшості випадків на практиці такого не буває. Тому прибуток або збиток, який виникає при вибутті основного засобу є в дійсності коригуванням чистого прибутку за роки, протягом яких використовувався цей актив. Прибуток або збиток при вибутті основних засобів не виникали б, якби під час придбання підприємством можна було б спрогнозувати їх точну дату вибуття і суму, що буде отримана при цьому (ліквідаційну вартість). Це дало б змогу більш правильно оцінити амортизаційну вартість і розподілити її протягом терміну корисного використання основних засобів.

Наприклад, підприємством реалізовано обладнання за $23,000. Первісна вартість цього обладнання становить $20,000 та нарахований знос – $5,000. Таким чином, від реалізації обладнання буде отримано прибуток у сумі $8,000 ($23,000 – ($20,000 – $5,000)). На відображення реалізації обладнання в обліку будуть зроблені такі записи:

– на первісну вартість обладнання:

Реалізація 20,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

– на суму нагромадженого зносу та вартості реалізації:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Грошові кошти або Рахунки до отримання 23,000

Реалізація 28,000

– на суму прибутку від реалізації обладнання:

Реалізація 8,000

Прибутки від вибуття основних засобів 8,000

Якщо ж підприємство продало обладнання за $12,000 (первісна вартість цього обладнання становить $20,000; нарахований знос – $5,000), то від цієї операції буде отримано збиток у сумі $3,000 ($12,000 – ($20,000 – $5,000)). На відображення реалізації обладнання в обліку будуть зроблені такі записи:

– на первісну вартість обладнання:

Реалізація 20,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

– на суму нагромадженого зносу та вартості реалізації:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Грошові кошти або Рахунки до отримання 12,000

Реалізація 17,000

– на суму збитку від реалізації обладнання:

Збитки від вибуття основних засобів 3,000

Реалізація 3,000

Порядок відображення в обліку операцій з реалізації основних засобів в окремих країнах має свої особливості. Наприклад, у Франції операція з реалізації обладнання за $23,000 (первісна вартість цього обладнання становить $20,000; нарахований знос – $5,000) з отриманням прибутку $8,000 буде відображена записами:

– на первісну вартість обладнання:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Витрати з недоамортизованої вартості основних засобів 15,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

– на суму доходу від реалізації обладнання:

Гротові кошти або Рахунки до отримання 23,000

Доходи від вибуття основних засобів 23,000

Фінансовий результат від реалізації обладнання за французькою методикою можна побачити на рахунку " Фінансовий результат звітного періоду" після перенесення на нього усіх доходів і витрат звітного періоду (у тому числі з рахунків "Доходи від вибуття основних засобів" та "Витрати з недоамортизованої вартості основних засобів", різниця між якими і показує цей фінансовий результат). Виручка від реалізації основних засобів у Франції відноситься до складу доходів екстраординарної діяльності.

При списанні повністю амортизованих основних засобів (наприклад, автомобіля, первісна вартість якого $25,000 та нарахований знос $25,000) записи в обліку будуть наступні:

Накопичена амортизація основних засобів 25,000

Основні засоби (Транспортні засоби) 25,000

Справедливою вартістю основних засобів є їхня ринкова вартість, визначена експертною оцінкою, тому МСБО 16 "Основні засоби" дозволяє регулярно проводити переоцінки основних засобів. Частота переоцінок буде залежати від коливань справедливої вартості основних засобів, які переоцінюються. При цьому переоцінці підлягає не лише первісна, але й ліквідаційна вартість (якщо вона розраховувалась) та сума нагромадженого зносу. Відображення в обліку операцій, пов'язаних з переоцінкою основних засобів буде залежати від того проводиться вона вперше чи наступні рази.

Результати першої переоцінки основних засобів відображають наступним чином:

– сума уцінки списується на витрати та показується у звіті про прибутки і збитки як витрати звітного періоду;

– сума дооцінки записується на кредит рахунка "Дооцінка" (або "Капітал від переоцінки") і в балансі показується у складі власного капіталу підприємства.

Надалі, якщо проводиться дооцінка основного засобу, який раніше було уцінено, то дооцінку в межах сум попередніх уцінок, списаних, на витрати, включають до складу доходу звітного періоду. Суму уцінок в межах залишку попередніх дооцінок списують у дебет рахунка "Дооцінка", а суму, що залишається відносять на витрати періоду.

Наприклад, є така інформація щодо проведеної переоцінки будівель на підприємстві:

	До переоцінки, $	Після переоцінки, $
Первісна вартість	400,000	520,000
Накопичена амортизація	100,000	130,000
Чиста балансова вартість	300,000	390,000

У даному випадку за результатами експертної оцінки первісну вартість будівель збільшено в 1,3 рази ($520,000: $400,000). Тому пропорційно до цього (в 1,3 рази) і збільшено суму накопиченої амортизації.

В обліку на проведену переоцінку будуть, складені такі записи:

– н а суму збільшення первісної вартості будівель:

Основні засоби (Будівлі) 120,000

Дооцінка 120,000

– на суму дооцінки накопиченої амортизації:

Дооцінка 30,000

Накопичена амортизація основних засобів 30,000

На момент реалізації або ліквідації основних засобів, сума їх дооцінки, що відображена у складі власного капіталу, списується одноразово на рахунок нерозподіленого прибутку. Іншим варіантом списання суми дооцінки, дозволеним МСБО 16 "Основні засоби", є поступове її віднесення на рахунок нерозподіленого прибутку протягом терміну експлуатації основних засобів. Для такого варіанту частину суми дооцінки, яка підлягає списанню у звітному періоді, розраховують як різницю між сумами амортизації, нарахованими виходячи з вартості основного засобу до і після переоцінки. Списання дооцінки відображається записом:

Дооцінка

Нерозподілений прибуток