Відображення консигнаційних операцій в обліку у консигнанта-експортера

Однією з найголовніших ознак договору консигнації є те, що саме консигнант є власником товару до моменту продажу цього товару консигнатором третім особам. Причому, консигнатор укладає угоди від свого імені, отримуючи від консигнанта грошову винагороду. Ця специфіка консигнаційних угод пояснює особливості відображення таких операцій в обліку.

Зокрема, товари, що відвантажені за договором консигнації обліковуються у консигнанта на балансі до моменту їх реалізації консигнатором з консигнаційного складу та відображаються на субрахунку 283 "Товари на комісії". Цей субрахунок кореспондує з кредитом субрахунку 281 "Товари на складі".

При одержанні повідомлення від консигнатора про продаж товарів (про перехід права власності на товар) у консигнанта виникає момент реалізації, який відображається в бухгалтерському обліку за дебетом субрахунка 902 "Собівартість реалізованих товарів" з кредиту субрахунка 283 "Товари на комісії" з одночасним відображенням вартості товарів за цінами продажу за дебетом субрахунка 362 "Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками" з кредиту субрахунка 702 "Дохід від реалізації товарів". Дохід від здійснення консигнаційних операцій (різниця між ціною продажу та вартістю придбання) відображається на рахунку 791 « Результат основної діяльності».

Відображення господарських операцій вобліку у консигнатора-резидента

Резидент України може бути консигнатором (посередником) при реалізації імпортних товарів.

У консигнатора товари, які надійшли від консигнанта-нерезидента, обліковуються на позабалансовому рахунку 024 "Товари прийняті на комісію". За дебетом цього рахунка відображається вартість товарів, прийнятих у межах консигнації, за кредитом – вартість проданих і повернутих товарів.

Консигнатор одержує від консигнанта за своє посередництво комісійну винагороду, зазначену в договорі. Як правило, винагорода консигнатора становить різницю між цінами реалізації та цінами, зазначеними консигнантом. В інших випадках це відсоток від суми угоди.

Увезені на територію України імпортні товари оподатковуються митом, акцизним податком, податком на додану вартість. Нараховані митні платежі обліковують на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо ПДВ при ввезенні (імпорті) товарів є дата оформлення ввізної вантажної митної декларації із зазначенням у ній суми податку, яка підлягає сплаті.

В обліку у консигнатора-резидента вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу з кредиту рахунка 703 "Дохід від реалізації робіт, послуг" у дебет рахунка 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" з одночасним відображенням частки виручки, яка належить консигнанту-нерезиденту, за дебетом рахунка 704 «Вирахування з доходу» і кредитом рахунка 632 (685) "Розрахунки з іноземними постачальниками".

Одержаний дохід також зменшується на суму мита та інших митних платежів, оплачених при ввезенні таких товарів від нерезидента..

Облік комісійних операцій у зовнішньоекономічній діяльності

Відповідно до Інструкції № 291 облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на ці товари до їх продажу, ведеться у комітента на субрахунку 283 «Товари на комісії».

Аналітичний облік ведеться за видами товарів і комісіонерами. Комітент, який передав комісіонеру товари, призначені для продажу, зберігає за собою право власності на ці товари (до моменту продажу їх покупцям). Після продажу комісіонером товарів, що належать комітенту, такий комітент повинен:

– визнати дохід від продажу та відобразити його суму за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів»;

– списати вартість реалізованих товарів з кредиту субрахунку 283 «Товари на комісії» у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

У комітента облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) товарів, ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут». Комісійна винагорода, яку комітент нараховує і сплачує на користь комісіонера, також відображається за дебетом цього рахунку.

У комісіонера товари, одержані у межах договорів комісії (консигнації) та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, обліковуються на:

- позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» (якщо товари отримані відповідно до договору комісії);

- позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя» (якщо товари отримані відповідно до договору доручення).

Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

Облік цінностей, отриманих від замовника для експорту що відображені на позабалансі, ведеться за цінами, передбаченими в договорі комісії (доручення), приймально-передавальних актах тощо. Після продажу комісійних товарів комісіонер списує їх з позабалансу (Кт субрахунку 024, 025), при цьому:

– доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» і дебетом 362;

– суму виручки, отриману за комісійні товари, комісіонер відображає також за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (оскільки ця виручка має бути перерахована комітенту) та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

 

Відповідно до пп. 6.2 ПБО-15 суми надходжень від інших осіб, отримані за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо, не визнаються доходами. Крім того, згідно з пп. 9.1 ПБО-16 платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати.

Нарахована комісійна винагорода за послуги, пов'язані з продажем товарів комітента, відображається у комісіонера за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та кредитом субрахунку 361. Облік собівартості реалізованих за звітний період посередницьких (комісійних) послуг відображається у комісіонера за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» та кредитом рахунку 23 «Виробництво». Вірний супутник таких кореспонденцій – проведення по нарахуванню податкових зобов’язань з ПДВ – Дт 703 Кт 641.

Отримання оплати від замовника посередник супроводжує проведенням Дт 301, 311 Кт 361.

Облік реекспортних операцій

Повернення раніше імпортованих товарів здійснюється в режимі реекспорту – митному режимі, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (частина перша ст.85 Митного кодексу).

Згідно п.5 частини першої ст.86 Митного кодексу митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних і були поміщені в митний режим імпорту й повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов договору або за іншими обставинами, що перешкоджали його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;

в) визнані помилково ввезеними на митну територію України.

Крім того, відповідно до частини другої ст.86 Митного кодексу зазначені товари можуть бути також поміщені у митний режим реекспорту, якщо:

1) під час перебування таких товарів на митній території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування на митній території України;

2) стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері фінансів;

3) у митний режим реекспорту поміщується лише частина товарів, раніше ввезених на митну територію України.

Реекспорт товарів, поміщених у митний режим імпорту, може бути здійснений імпортером цих товарів або його правонаступником (пункт 5 частини першої статті 86 Митного Кодексу).

Для поміщення товарів у митний режим реекспорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна надати митному органу (частина четверта ст.86 Митного кодексу):

1) документи на такі товари;

2) документи та відомості, необхідні для ідентифікації товарів, що реекспортуються;

3) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з реекспорту цих товарів. Такий дозвіл надається Міністерством економічного розвитку і торгівлі України на реекспорт товарів, визначених в Переліку 222.

Товари, що реекспортуються, можуть вивозитися однією чи декількома партіями, причому допускається їх вивіз не через той митний орган, через який вони ввозилися на територію України (частина восьма ст.87 Митного кодексу).

При реекспорті товарів оформляється декларація на бланках єдиного адміністративного документа форми МД-2 (тип ЕК 11 АА).

Бухгалтерський облік

При ввезенні (імпортуванні) товарів витрати на транспортування товару до місця його використання включаються до первісної вартості запасів (п.9 ПБО-9).

Що стосується витрат на транспортування товарів при їх вивезенні (реекспорті), то, вони можуть бути включені до складу інших витрат.

Курсові різниці по «нерезидентській» заборгованості будуть мати місце в ситуації, коли імпортні товари були отримані на умовах післяплати. Тоді до моменту перерахування оплати або розірвання (внесення змін до договору) заборгованість визнається монетарною статтею, за якою будуть обчислюватися курсові різниці. На момент прийняття рішення про повернення отриманих товарів (укладання додаткової угоди) заборгованість перед нерезидентом за поставлений товар стає немонетарною, у зв'язку з чим курсові різниці по ній не повинні обчислюватися (пп. 153.1.3 ст.153 ПКУ, п.4 ПБУ-21).

Якщо відповідно до змінених умов нерезидент зобов'язаний повернути перераховану за товари оплату, то з моменту розірвання (внесення змін до договору) виникає відповідне зобов'язання. Причому така заборгованість нерезидента є монетарною, і по ній до моменту повернення грошових коштів повинна обчислюватися курсова різниця. Проте слід врахувати, що повернені нерезидентом грошові кошти підлягають обов'язковому продажу на МВРУ та на поточний рахунок надходять лише гривні. Причому податківці дотримуються послідовної позиції про те, що факт надходження валюти на розподільчий рахунок банку на оподаткування не впливає.

При дотриманні такого підходу операція продажу банком валютних коштів на МВРУ в податковому обліку покупця не відображається, а курсові різниці по заборгованості нерезидента не нараховуються. Однак у бухгалтерському обліку такі операції необхідно відобразити.

В бухгалтерському обліку курсові різниці розраховуються за правилами: Позитивна курсова різниця включається до доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), від’ємна курсова різниця – у витрати (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).