Документальне забезпечення та бухгалтерський облік бартерних операцій та операцій з давальницькою сировиною

Особливості укладення та виконання бартерних договорів у сфері ЗЕД установлено Законом про бартер у ЗЕД, а також Законом про ЗЕД.

Відповідно до ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД товарообмінна (бартерна) операція у галузі ЗЕД — це один із видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб’єктом ЗЕД України та іноземним суб’єктом господарювання, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі.

Як і будь-який інший ЗЕД-договір, договір бартеру у ЗЕД має укладатися у простій письмовій формі, якщо, звісно, інше не передбачено міжнародним договором України або законом (ч. 2 ст. 6 Закону про ЗЕД).

Причому при оформленні бартерного ЗЕД-договору пам’ятайте: такий договір має відповідати вимогам законів України (зокрема, ГКУ, ЦКУ, Закону про ЗЕД, Положення № 201) або діючих міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано ВРУ. В іншому разі його може бути визнано недійсним у судовому порядку (ст. 6 Закону про ЗЕД, ч. 3 ст. 382 ГКУ).

Як орієнтир при складанні переліку умов ЗЕД-договору можна використовувати Положення № 201.

Зокрема, при укладенні бартерного ЗЕД-договору в ньому слід указати ціну товарів (робіт, послуг), що підлягають обміну в межах такого договору. Таку ціну суб’єкти ЗЕД установлюють на договірних засадах з урахуванням попиту та пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідному ринку на момент укладення бартерного договору (ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД).

Крім того, у бартерному договорі вказується загальна вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються, яку має бути виражено в іноземній валюті, віднесеній НБУ до першої групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 (ч. 2 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД, п. 1.6 Положення № 201).

Відповідно до ч. 4 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД з метою збільшення надходжень в Україну валютних коштів, стабілізації грошової національної одиниці та оздоровлення фінансово-банківської системи України КМУ може встановлювати перелік товарів (робіт, послуг), ЗЕД-бартер за участі яких заборонено.

Діючий на сьогодні Перелік товарів (робіт, послуг), експорт яких за бартерними (товарообмінними) операціями забороняється, наведено в додатку 1 до постанови № 756. У свою чергу, Перелік товарів (робіт, послуг), імпорт яких за бартерними (товарообмінними) операціями забороняється, установлено додатком 2 до цієї постанови.

Відповідно до ст. 16 Закону про ЗЕД ліцензування бартерних операцій здійснюється в разі, якщо предметом цих операцій є товари, експорт (імпорт) яких підлягає ліцензуванню. При цьому щодо кожного виду товарів може встановлюватися тільки один вид ліцензії.

Переліки товарів, експорт та імпорт яких підлягає ліцензуванню, та квот на 2015 рік затверджено постановою КМУ від 14.01.2015 № 1.

Зверніть увагу: здійснення зовнішньоекономічних операцій без відповідних ліцензій спричинює притягнення суб’єкта ЗЕД до відповідальності у вигляді штрафу в сумі 10% вартості проведеної операції, перерахованої у валюту України за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день здійснення такої операції.

У разі здійснення експорту або імпорту товарів (робіт, послуг) за бартерним договором суб’єкти ЗЕД зобов’язані протягом 5 робочих днів із дня підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт або надання послуг, повідомити про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг) органам (ч. 4 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД):

— митниці (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються товари);

— державної податкової інспекції (якщо за бартерним договором імпортуються або експортуються роботи або послуги).

Ненадання або несвоєчасне надання зазначеної інформації суб’єктом ЗЕД загрожує нарахуванням пені в розмірі 1% вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення. Проте загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартість експортованих товарів (робіт, послуг).

Згідно з ч. 2 ст. 1 Закону про бартер у ЗЕД загальна вартість товарів (робіт, послуг), що імпортуються та експортуються за бартерним ЗЕД-договором, має бути виражена в іноземній валюті.

Відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операцій в іноземній валюті регулюється П(С)БО 21. Відповідно до норм зазначеного стандарту для правильного обліку таких операцій слід знати, монетарною чи немонетарною є відповідна стаття балансу.

У зв’язку з тим, що при проведенні бартерних операцій в іноземній валюті (що не передбачають часткової грошової доплати) відсутня грошова форма розрахунків, такі операції слід класифікувати як операції з немонетарними статтями (активами), а заборгованість, що виникає при цьому, розглядати як немонетарну.

При цьому згідно з п. 7 П(С)БО 21 немонетарні статті на дату балансу відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції. Інакше кажучи, при здійсненні ЗЕД-бартера перерахунок іноземної валюти у гривні здійснюється тільки один раз на дату визнання:

— доходу, якщо першою подією є відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг);

— активів або витрат, у разі коли перша подія — отримання товарів, результатів робіт (послуг).

Суми заборгованостей в іноземній валюті за бартерною операцією не перераховуються залежно від зміни валютних курсів ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції.

Облік розрахунків з іноземним партнером здійснюється на двох субрахунках: 632 "Розрахунки з іноземним постачальниками і підрядниками", 362 "Розрахунки з іноземними покупцями і підрядниками".

Сьогодні в Україні механізм проведення операцій з давальницькою сировиною регулюється, перш за все, Митним та Податковим кодексами України, а також Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959 -ХІІ.

в податковому законодавстві ще залишилися два поняття, пов'язані з ДС, а саме:

1) ДС це сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі (пп. 14.1.41 ПКУ);

2) операція з ДС це операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) ДС (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) із метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій із ДС належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% (пп.14.1.134 ПКУ).

У більшості випадків переробка ДС – це складний виробничий процес, пов'язаний із великою кількістю технічної документації, яка може надаватися як замовником, так i виконавцем.

Основним документом, який визначає права й обов'язки замовників при переробці давальницької сировини на готову продукцію, є зовнішньоекономічний контракт.

У цьому документі зазначається:

• конкретні обов'язки сторін;

• взаємозв'язок між замовником і виконавцем, підприємство, яке відвантажуватиме готову продукцію;

• порядок взаєморозрахунків за проведену операцію з переробки сировини та подальших дій виконавця з готовою продукцією;

• заставна вартість давальницької сировини;

• контрактна вартість готової продукції, яка має бути не менше митної вартості давальницької сировини, вивезеної за межі митної території України;

• розрахунок виходу готової продукції в результаті переробки давальницької сировини;

• марка, сорт готової продукції, одержаної в результаті переробки давальницької сировини;

• умови повернення готової продукції;

• технологічна схема (етапи) переробки давальницької сировини.

Оприбуткування, зберігання та витрачання давальницької сировини здійснюється на підставі супровідних документів, до яких належать: транспортні документи (коносамент, залізнична накладна, автомобільна накладна тощо); сертифікат якості; специфікація; страховий поліс (якщо вантаж страхує постачальник); технічна документація (технічний паспорт, креслення, інструкція зі збирання та монтажу, налагодження й експлуатації"); сертифікат походження товару; пакувальні листи; картки складського обліку матеріалів; акт про витрачання давальницьких матеріалів.

Передача замовнику виготовленої з давальницької сировини продукції оформляється актом про виконані роботи та накладною. В акті вказують дані про фактично виконані роботи і їх вартість, яка визначається підприємством-виробником з урахуванням фактичних затрат, пов'язаних з виготовленням продукції з давальницької сировини. Крім того, виробник подає замовнику звіт про використання давальницької сировини, який містить дані про кількість: відходів, одержаної, використаної і невикористаної сировини, виробленої з цієї сировини продукції. Надлишок сировини повертається замовнику, якщо договором не передбачено часткову оплату робіт сировиною.

Специфічним документом є технологічна схема переробки давальницької сировини, яка має відображати:

• всі основні етапи переробки сировини та процес переробки сировини в готову продукцію;

• кількісні показники сировини на кожному етапі переробки з обґрунтуванням технологічних витрат сировини;

• витрати виконавця з переробки на кожному її етапі.

Переробка ДС — це не виробництво продукції, а виконання робот за завданням замовника. І саме з цього слід виходити в бухобліку.

Отже, перш за все, виконавець-резидент отримує від замовника-нерезидента ДС. Оскільки право власності на неї залишається за останнім, за виключенням тієї частини ДС, яка передбачена як плата за надані послуги, то надходження i використання (повернення) ДС, що належить нерезиденту, як i при отриманні ДС вітчизняного замовника, показують на позабалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні». До цього рахунку прийнято відкривати субрахунок 022 «Матеріали прийнятті для переробки» (або навіть кілька субрахунків, наприклад, 0221 «Давальницька сировина на складі», 0222 «Давальницька сировина в переробці» та ін.).

Як прийнято, дохід, пов’язаний із наданням послуг переробки ДС, визначають під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, та якщо може бути достовірно оцінений результат операцій: дохід, пов'язані з ним витрати та ступінь завершеності послуг, i є ймовірність надходження економічних вигід від їх надання (п.п. 5,10-14 П(С)БО 15 «Дохід» або, відповідно, § 7-8, 20-28 МСБО 18 «Дохід» - для підприємств, що застосовують МСФЗ).

Тобто дохід від надання послуг iз переробки ДС показують за Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками» у кореспонденції з Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Витрати, пов'язані з переробкою ДС, відображають одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.п. 5-8 П(С)БО 16 «Витрати» або § 26-27 МСБО 18). Проте вартість ДС у складі собівартості переробки не враховують.

Усі операції в іноземній валюті, пов'язані з переробкою ДС нерезидента, під час первісного визнання перераховують у національну валюту за курсом НБУ на дату здійснення операцій (п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» або § 20-22 МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

При цьому суму авансу в іноземній валюті включають до складу доходу iз застосуванням курсу НБУ на дату одержання оплати, а суму часткових авансів включають до складу доходу із застосуванням курсів НБУ що діяли на дату одержання кожного авансового платежу (п. 6 П(С)БО 21 або § 20-22, п. "б" § 23 МСБО 21).

Якщо оплата від нерезидента надходить після здійсненої переробки ДС, то курсові різниці розраховують на дату балансу та на дату проведення розрахунків, бо дебіторська заборгованість за надані послуги належить до монетарних статей балансу (п.п.4, 8пп. "я" п. 7 П(С)БО 21 або § 8, 16, п. "а" §23, 29 МСБО 21).

Натомість у випадку переробки ДС нерезидента на умовах передоплати курсові різниці не розраховують, оскільки ця кредиторська заборгованість належить до немонетарних статей балансу (п.п. 4,6, пп. "б" п. 7 П(С)БО 21 або §16, п. "б" § 23 МСБО 21).

Можливі курсові різниці, які виникають по монетарних статтях, пов'язаних із давальницькими операціями, обліковують так: Дт 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (позитивна різниця від перерахунку на відповідні дати) або Кт 945 «Витрати від операційної курсової різниці» (від'ємна різниця від перерахунку на відповідні дати).

Облік наданих органу доходів і зборів фінансових гарантій ведуть на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Облік міжнародного лізингу

Міжнародний лізинг - це лізингова діяльність, за якої хоча б одна із сторін або всі сторони угоди є резидентами різних країн.

До цього виду лізингу належать також операції між лізингодавцем і лізингоодержувачем однієї країни, коли хоча б одна із сторін заснована та функціонує за участю іноземного капіталу, наприклад, спільне підприємство.

Міжнародний лізинг поділяється на експортний, імпортний, транзитний.

Експортний лізинг - це вид лізингу, за умовами якого постачальник або виробник майна та лізингова компанія знаходяться в одній країні, а лізингоодержувач - в іншій.

При експортному лізингу лізингова компанія стимулює експорт країни, створюючи умови для його фінансування, лізингоодержувачем є зарубіжна країна.

Імпортний лізинг - це такий вид лізингу, за умовами якого лізингова компанія знаходиться в країні лізингоодержувача, купує об'єкт лізингу в іноземній фірмі, а потім надає його в користування вітчизняному лізингоодержувачу.

При імпортному лізингу лізингодавцем є зарубіжна країна. При проведенні таких операцій лізингова компанія сприяє процесу відновлення основних засобів різних галузей економіки країни, залученню та впровадженню передової техніки і новітніх технологій, що створює умови для підвищення конкурентоспроможності підприємства на внутрішньому і на зовнішньому ринках.

Транзитний лізинг - це лізингова угода учасників із різних країн. Наприклад, резидент однієї країни купує майно у постачальника-резидента іншої країни та надає його у лізинг лізингоодержувачу-резиденту третьої країни. Це найбільш складний вид операцій для лізингової компанії, оскільки вимагає глибокого вивчення особливостей правового регулювання лізингу, митних правил і валютного законодавства в різних країнах.

Згідно з міжнародною практикою, більшість транзитних операцій контролюється транснаціональними корпораціями і банками, які мають дочірні лізингові фірми з широкою розгалуженою мережею зарубіжних філій і представництв, які взаємодіють з місцевими орендаторами.

Залежно від рівня окупності майна розрізняють такі види лізингу:

1.Фінансовий лізинг характеризується середнім і довготривалим характером договору, амортизацією повної чи більшої частини об’єкта. В статті 4 Закону України “Про лізинг” фінансовий лізинг визначається як договір лізингу, в результаті підписання якого лізинго одержувач за своїм замовленням отримує в платне користування від лізингодавця об’єкт лізингу на період, не менше того, на протязі якого амортизується 60% вартості об’єкта лізингу, визначеної в день підписання договору. Після закінчення терміну дії контракту орендатор може повернути об’єкт оренди орендодавцю чи купити його за кінцевою вартістю.

2. Оперативний лізинг - договір лізингу, в результаті укладання якого лізингоодержувачеві на його замовлення надходить від лізингодавця у платне користування об’єкт лізингу на термін, менший за термін амортизації до 90% вартості об’єкта лізингу, визначеної на день укладання договору. Після закінчення терміну договору оперативного лізингу він може бути продовжений або об’єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю і може бути повторно переданий у користування іншому лізингоодержувачу за договором лізингу.

Особливістю оперативного лізингу є те, що термін договору лізингу коротший за нормативний термін використання майна, і лізингові платежі не покривають його повної вартості.

Предметом оперативного лізингу звичайно бувають автомобілі, персональні комп’ютери, копіювальне обладнання, побутова техніка.

Бухгалтерський облік фінансового лізингу

Для цілей бухгалтерського обліку орендних (лізингових) операцій необхідно керуватися П(С)БО 14 “Оренда”. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 14, фінансова оренда- це оренда, яка передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигід, пов’заних з правом користування та володіння активом.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

- орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення терміну оренди;

- орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

- термін оренди становить більшу частину терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

- теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку терміну оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;

- орендований актив має особливий характер, і це дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

- орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

- оренда може бути припинена орендарем, якщо він відшкодує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Для розрахунку орендних платежів сторони фінансової оренди визначаються з орендною відсотковою ставкою, періодами сплати орендних платежів тощо. За період найчастіше приймають місяць, квартал.

У бухгалтерському обліку орендар (лізингоодержувач) відображає одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив у складі основних засобів на рахунках 10 “Основні засоби”, 11 “Інші нематеріальні активи” і як зобов’язання (довгострокова кредиторська заборгованість). Довгострокова кредиторська заборгованість лізингоодержувача за об’єкт фінансової оренди (лізингу) відображається на субрахунку 531 “Зобов’язання з фінансової оренди”.

Лізингоодержувач відображає об’єкт лізингу за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початок терміну фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку та звітності лише в сумі, яка належить до звітного періоду. Фінансові витрати орендар відображає за дебетом субрахунка 952 “Інші фінансові витрати”. Якщо орендарю дозволено поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) і такі поліпшення забезпечать збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, вони відображаються як капітальні інвестиції і включаються у вартість об’єкта фінансової оренди.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду використання активу в порядку, визначеному П(С)БО 7 “Основні засоби”.

При ввезенні об’єкта фінансового лізингу на митну територію України лізингоодержувач сплачує передбачені чинним законодавством України митні платежі, як при імпортних операціях. Отже, на суму митних платежів необхідно збільшити вартість об’єкта лізингу.

Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”, придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісну вартість об’єкга основних засобів складають такі витрати:

- суми, сплачувані постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт;

- реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, здійснювані у зв’язку з придбанням (одержанням) прав на об’єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

- витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану їх придатності для використання із запланованою метою.

Операції із увезенням (пересиланням) на митну територію України майна за договорами оренди (лізингу) підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Базою для нарахування ПДВ відповідно до ПКУ "ПДВ" є договірна (контрактна) вартість об'єкта лізингу, але не менша митної вартості, визначеної відповідно до Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком податку на додану вартість. Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів на митну територію України є дата подання МД для митного оформлення.

Платежі податку на додану вартість при придбанні основних засобів, які підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту звітного періоду. Наявність прав на податковий кредит залежить від того, чи переходить до орендаря право власності на об'єкт фінансового лізингу. У разі такого переходу після закінчення дії договору, орендар має право на податковий кредит у період увезення об'єкта й оформлення МД. Тобто вивезення основних засобів у режимі експорту не відбувається.

Якщо право власності на об'єкт фінансового лізингу не переходить до орендаря, тобто після закінчення договору оренди орендар повертає основні засоби, він не має права на податковий кредит до моменту вивезення об'єкта оренди за межі України.

Повернення об'єкта оренди здійснюється в митному режимі експорту. У цьому випадку після вивезення основних засобів за належним чином оформленою МД в орендаря з'явиться право на бюджетне відшкодування. Платник податку, який здійснює операції з вивезення цих активів за межі митної території України, подає розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця. Право на одержання такого відшкодування діє протягом 30 календарних днів від дня подання розрахунку. Такий розрахунок подається разом із ввізною МД, яка підтверджує факт митного оформлення товарів і можливістю їх вільного використання на митній території України.

Доходи нерезидентів на території України обов'язково оподатковуються.

Отже, при сплаті орендних платежів за договорами фінансової оренди (лізингу) оподаткуванню підлягає лише частина орендних (лізингових) платежів без урахування суми, сплачуваної лізингодавцеві на відшкодування вартості об'єкта оренди (лізингу).

При вивезенні об'єкта фінансового лізингу за межі митної території України оподаткування ПДВ прирівнюється до експорту, застосовується нульова ставка податку. Отже, лізингодавець має право на експортне відшкодування сум ПДВ, сплачених при купівлі об'єкта лізингу.

Не є об'єктом оподаткування операції зі сплати відсотків або комісії у складі орендних (лізингових) платежів, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу без урахування частини лізингового платежу, який надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу згідно із договором.