Організація зовнішньоекономічних автотранспортних перевезень та бухгалтерський облік транспортно-експедиторських послуг

Організація зовнішньоекономічних автотранспортних перевезень та бухгалтерський облік транспортно-експедиторських послуг

 

Міжнародні перевезення пасажирів і вантажів – це перевезення пасажирів і вантажів автомо­більним транспортом із перетином державного кордону (ст. 1 Закону від 05.04.01 р. № 2344-ІІІ). Згідно зі ст. 9 цього закону ліцензується:

• надання послуг із міжнародних перевезень пасажирів автобусами, таксі, легковими автомобілями на замовлення;

• надання послуг із міжнародних перевезень небезпечних вантажів вантажними автомобілями, причепами і напівпричепами.

До ліцензії на надання послуг із перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом додаються ліцензійні картки на кожний автомобіль. Це бланки суворої звітності, куди заносяться реєстраційні дані ліцензії та автомобіля. На причепи і напівпричепи, призначені для використання з вантажними автомобілями-тягачами, окремі ліцензійні картки не оформляються (ст. 9 Закону № 2344).

В таблиці 1 наведено перелік дозвільних документів і документів з обліку транспортної роботи для перевізників-резидентів, які необхідно мати в автомобілях, що здійснюють міжнародні вантажні та пасажирські перевезення.

Таблиця 1. Перелік дозвільних документів і документів з обліку транспортної роботи для перевізників-резидентів

Міжнародні вантажні автоперевезення	Міжнародні пасажирські автоперевезення
Дозволи країн на шляху проходження автомобіля. Ліцензійна картка - при перевезенні небезпечних вантажів. Дозвіл за узгодженням умов і режимів перевезення - при перевищенні вагових або, габаритних обмежень, або документ про внесення плати за проїзд великовагових (великогабаритних) автомобілів, якщо перевищення цих обмежень над визначеними законодавством становить менше 7%. Свідоцтво про реєстрацію автомобіля. Сертифікат відповідності безпеці руху та екологічній безпеці автомобіля вимогам країн проходження. Документи на вантаж. При перевезенні небезпечних або швидкопсувних вантажів - документи про допуск до перевезення таких вантажів (ст. 53 Закону № 2344)	Дозволи країн, територією яких пройде перевезення. Ліцензійну картку на автомобіль. Свідоцтво про реєстрацію автомобіля. Список пасажирів (при нерегулярних і маятникових перевезеннях). Квитково-облікова документація. Схема маршруту (ст. 53 Закону № 2344). Автоперевізник, що здійснює перевезення пасажирів на договірних умовах, зобов'язаний перед початком перевезення перевірити у пасажирів наявність документів, необхідних для в'їзду до держав проходження (ст. 30 Закону № 2344). Відповідно до п. 5, 8 Конвенції КАПП* перевізник зобов'язаний видати пасажирові квиток і багажну квитанцію**
Міжнародна накладна (СМR)***	-
Міжнародний дорожній лист****	-
Митна декларація або книжка МДП (Сагnet Tir)*****	-
* Конвенція про договір міжнародного автомобільного перевезення пасажирів і вантажів. ** Форму квитка багажної квитанції наведено в додатку 13 до Порядку, затвердженого наказом Мінтрансу від 21.01.98 р. № 21.. *** Застосування СМR регламентовано Законом від 01.07.04 р. № 1955-ІV та Конвенцією про договір міжнародного автомобільного перевезення пасажирів і вантажів (підписана 19.05.56 р. в Женеві) (далі - Конвенція КДПВ). ****Порядок заповнення наведено в Інструкції, затвердженій спільним наказом Мінтрансу та Мінстату віл 07.08.96 р. № 228/253. *****Застосування Сагnet Tir регламентується Митною конвенцією про міжнародне перевезення вантажів,із застосуванням книжки МДП 1975 року (набула чинності для України 11.04.94 р.).

 

Одним із найпоширеніших видів транспорту при здійсненні міжнародних перевезень є автомобільний. Вантажний автотранспорт постійно збільшує свою частку в міжнародних перевезеннях. Цей вид перевезень гнучкий щодо маршрутів і графіків руху. Вантажівки є найрентабельнішим видом транспорту, якщо перевезення здійснюються на невеликі відстані для дорогих товарів. У багатьох випадках автотранспортні тарифи більш конкурентні порівняно з тарифами залізниць і забезпечують більш високу оперативність надання послуг.

Порядок заповнення транспортних документів для міжнародного вантажного автоперевезення:

• СМR – підтверджує договір автомобільного перевезення (ст. 4 Конвенції КДПВ). Складається в трьох оригінальних примірниках, підписаних відправником і перевізником: перший – вантажовідправникові, другий - супроводжує вантаж і після доставки передається вантажоотримувачеві в обмін на розписку, третій – залишається у перевізника. Якщо необхідно завантажити вантаж на декілька транспортних засобів або якщо вантаж є різнорідним чи поділений на партії, то складаються окремі СМR на кожний транспортний засіб або на вантаж кожного роду, або на кожну партію. Перелік даних, що наводяться в СМR, наведено у ст. 6 Конвенції КДПВ;

• міжнародний дорожній лист. Хоча Інструкція № 228/253 втратила чинність, провідні бухгалтера-консультанти рекомендують нею користуватися при заповненні міжнародного дорожнього листа;

• Сагnet Tir. Згідно з абзацом «а» ст. 1 Конвенції, МДП термін «операція МДП» означає перевезення вантажу від митниці місця відправлення до митниці місця призначення з дотриманням процедури МДП, установленої в Конвенції МДП. Конвенція МДП регулює перевезення вантажів, здійснюване без проміжного перевантаження, у дорожніх транспортних засобах, їх складах або контейнерах, з перетином одного або декількох кордонів. Бланк Сагnet Tir наведено в додатку 1 до Конвенції МДП. На кожний транспортний засіб або контейнер складається одна книжка МДП. Можна складати і єдину книжку на склад транспортних засобів або на декілька контейнерів, завантажених на один транспортний засіб або склад транспортних засобів. Книжка МДП дійсна для виконання тільки одного перевезення.

Транзитні вантажоперевезення

Транзит – це митний режим, згідно з яким товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома митними органами України або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів і без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (ст. 90 Митного кодексу).

Перелік документів, що підтверджують транзит, наведено у ст. 6 Закону від 20.10.99 р. № 1172-ХІV. Це СМR, рахунок (Іnvоісе) – за наявності (або інший документ, де зазначено вартість товару), пакувальний лист (специфікація), вантажна відомість (Сагgо Маnіfеst), книжка МДП (Сагnet Tir), книжка АТА (Сагnet АТА).

У разі транзиту автомобільним транспортом вантажів до митних органів подається митна декларація або книжка МДП, а при транзиті підакцизних товарів – виключно митна декларація.

Правові аспекти

Правовою підставою здійснення перевезень та експедирування вантажів є договір.

У договорах на перевезення вантажів автомобільним транспортом має бути така інформація:

- обсяги перевезень;

- умови перевезень (режим роботи з видання та приймання вантажів, забезпечення збереження вантажів, виконання вантажно-розвантажувальних робіт тощо);

- вартість перевезень і порядок розрахунків;

- порядок визначення раціональних маршрутів;

- обов'язки та відповідальність сторін (вантажі, які підлягають спеціальній охороні та супроводженню, а також вантажі, які швидко псуються, приймаються до перевезення та супроводжуються представником замовника). За домовленістю сторін обов'язки супроводжуючого (експедитора) може виконувати водій;

- термін дії договору;

- інші умови (схеми розміщення, кріплення вантажів, способи пломбування, види тари тощо).

Відносини у сфері укладення договору транспортного експедирування регламентуються гл. 65 Цивільного кодексу, ст. 316 Господарського кодексу і Законом від 01.07.04 р. № 1955-ІV «Про транспортно-експедиторську діяльність».

Згідно зі ст. 929 ЦК та ст. 316 ГК за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажів.

Виходячи з визначення договору транспортного експедирування, а також норм, які регламентують дані відносини, у цьому договорі можуть бути присутніми елементи різних видів договорів (тобто за своєю правовою суттю він може бути змішаним згідно зі ст. 628 ЦК). Адже якісь види послуг експедитор може виконувати самостійно, і до цієї частини договірних відносин повинні застосовуватися, крім вищезазначених, також норми, що стосуються договору про надання послуг. А якісь види послуг експедитор замовляє для клієнта у третіх осіб, тобто по суті виступає посередником, і залежно від того, що передбачено умовами договору транспортного експедирування, у цій частині до договірних відносин застосовуються норми, що регламентують посередницькі договори (наприклад, комісії, доручення).

Стосовно винагороди експедитора ст. 931 ЦК передбачено, що розмір плати експедитору визначається договором, якщо інше не встановлене законом. А якщо розмір плати не визначено договором, то клієнт зобов'язаний виплатити експедитору плату в розумному розмірі. Проте, для господарських договорів розмір плати - обов'язкова, істотна умова договору згідно з ч. 3 ст. 180 ГК, а невключення цієї умови до договору є підставою для визнання його неукладеним. Стаття 9 Закону № 1955 також передбачає, що зазначення розміру плати експедитору - обов'язкова умова договору.

На практиці часто виникає запитання щодо формулювання в договорі умови про плату за надані послуги: це має бути одна сума чи слід зазначати окремо вартість послуг, наданих експедитором особисто, і окремо вартість послуг, що надаються третіми особами, стосовно яких експедитор виступає посередником?

Це питання актуальне для правильного відображення операції в обліку, адже для цих сум податковим законодавством передбачене різне оподаткування. Стаття 9 Закону № 1955 передбачає, що платою експедитора уважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування, при цьому до плати експедитору не включаються його витрати на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору, а також на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору.

Із цієї норми можна зробити висновок, що розмір плати експедитору повинен бути в договорі позначений окремо, а суми, що належать третім особам (наприклад, перевізникам) або ж сплачені експедитором третім особам, також повинні вказуватися окремо, як витрати експедитора на виконання договору. Адже правовий статус у цих сум абсолютно різний.

На практиці часто ці суми не розмежовуються і зазначаються однією сумою, що в подальшому викликає проблеми при оподаткуванні сум, отриманих (сплачених) у зв'язку з виконанням договору транспортного експедирування. Щоб уникнути таких проблем, необхідно ще не етапі укладання договору звернути увагу на цей момент і чітко прописати його в договорі. Як аргумент контрагентові можна навести вимоги вищезазначеної ст. 9 Закону № 1955.

Ці ж рекомендації стосуються і складання акта виконаних робіт (наданих послуг): у ньому також слід указувати окремо вартість послуг, виконаних експедитором особисто, і окремо вартість послуг, наданих третіми особами, за якими експедитор виступає посередником. Нагадаємо, що ні ЦК, ні Закон № 1955 не передбачають обов'язкового складання такого акта. Проте виходячи з необхідності оформлення первинного документа, що засвідчує факт здійснення цієї операції, на практиці такий акт зазвичай усе ж таки оформляють.

 

Облік реекспортних операцій

Повернення раніше імпортованих товарів здійснюється в режимі реекспорту – митному режимі, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (частина перша ст.85 Митного кодексу).

Згідно п.5 частини першої ст.86 Митного кодексу митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних і були поміщені в митний режим імпорту й повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов договору або за іншими обставинами, що перешкоджали його виконанню, якщо ці товари:

а) вивозяться протягом шести місяців з дати поміщення їх у митний режим імпорту;

б) перебувають у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів;

в) визнані помилково ввезеними на митну територію України.

Крім того, відповідно до частини другої ст.86 Митного кодексу зазначені товари можуть бути також поміщені у митний режим реекспорту, якщо:

1) під час перебування таких товарів на митній території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування на митній території України;

2) стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері фінансів;

3) у митний режим реекспорту поміщується лише частина товарів, раніше ввезених на митну територію України.

Реекспорт товарів, поміщених у митний режим імпорту, може бути здійснений імпортером цих товарів або його правонаступником (пункт 5 частини першої статті 86 Митного Кодексу).

Для поміщення товарів у митний режим реекспорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна надати митному органу (частина четверта ст.86 Митного кодексу):

1) документи на такі товари;

2) документи та відомості, необхідні для ідентифікації товарів, що реекспортуються;

3) у випадках, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з реекспорту цих товарів. Такий дозвіл надається Міністерством економічного розвитку і торгівлі України на реекспорт товарів, визначених в Переліку 222.

Товари, що реекспортуються, можуть вивозитися однією чи декількома партіями, причому допускається їх вивіз не через той митний орган, через який вони ввозилися на територію України (частина восьма ст.87 Митного кодексу).

При реекспорті товарів оформляється декларація на бланках єдиного адміністративного документа форми МД-2 (тип ЕК 11 АА).

Бухгалтерський облік

При ввезенні (імпортуванні) товарів витрати на транспортування товару до місця його використання включаються до первісної вартості запасів (п.9 ПБО-9).

Що стосується витрат на транспортування товарів при їх вивезенні (реекспорті), то, вони можуть бути включені до складу інших витрат.

Курсові різниці по «нерезидентській» заборгованості будуть мати місце в ситуації, коли імпортні товари були отримані на умовах післяплати. Тоді до моменту перерахування оплати або розірвання (внесення змін до договору) заборгованість визнається монетарною статтею, за якою будуть обчислюватися курсові різниці. На момент прийняття рішення про повернення отриманих товарів (укладання додаткової угоди) заборгованість перед нерезидентом за поставлений товар стає немонетарною, у зв'язку з чим курсові різниці по ній не повинні обчислюватися (пп. 153.1.3 ст.153 ПКУ, п.4 ПБУ-21).

Якщо відповідно до змінених умов нерезидент зобов'язаний повернути перераховану за товари оплату, то з моменту розірвання (внесення змін до договору) виникає відповідне зобов'язання. Причому така заборгованість нерезидента є монетарною, і по ній до моменту повернення грошових коштів повинна обчислюватися курсова різниця. Проте слід врахувати, що повернені нерезидентом грошові кошти підлягають обов'язковому продажу на МВРУ та на поточний рахунок надходять лише гривні. Причому податківці дотримуються послідовної позиції про те, що факт надходження валюти на розподільчий рахунок банку на оподаткування не впливає.

При дотриманні такого підходу операція продажу банком валютних коштів на МВРУ в податковому обліку покупця не відображається, а курсові різниці по заборгованості нерезидента не нараховуються. Однак у бухгалтерському обліку такі операції необхідно відобразити.

В бухгалтерському обліку курсові різниці розраховуються за правилами: Позитивна курсова різниця включається до доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), від’ємна курсова різниця – у витрати (субрахунок 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).

 

 

Облік міжнародного лізингу

Міжнародний лізинг - це лізингова діяльність, за якої хоча б одна із сторін або всі сторони угоди є резидентами різних країн.

До цього виду лізингу належать також операції між лізингодавцем і лізингоодержувачем однієї країни, коли хоча б одна із сторін заснована та функціонує за участю іноземного капіталу, наприклад, спільне підприємство.

Міжнародний лізинг поділяється на експортний, імпортний, транзитний.

Експортний лізинг - це вид лізингу, за умовами якого постачальник або виробник майна та лізингова компанія знаходяться в одній країні, а лізингоодержувач - в іншій.

При експортному лізингу лізингова компанія стимулює експорт країни, створюючи умови для його фінансування, лізингоодержувачем є зарубіжна країна.

Імпортний лізинг - це такий вид лізингу, за умовами якого лізингова компанія знаходиться в країні лізингоодержувача, купує об'єкт лізингу в іноземній фірмі, а потім надає його в користування вітчизняному лізингоодержувачу.

При імпортному лізингу лізингодавцем є зарубіжна країна. При проведенні таких операцій лізингова компанія сприяє процесу відновлення основних засобів різних галузей економіки країни, залученню та впровадженню передової техніки і новітніх технологій, що створює умови для підвищення конкурентоспроможності підприємства на внутрішньому і на зовнішньому ринках.

Транзитний лізинг - це лізингова угода учасників із різних країн. Наприклад, резидент однієї країни купує майно у постачальника-резидента іншої країни та надає його у лізинг лізингоодержувачу-резиденту третьої країни. Це найбільш складний вид операцій для лізингової компанії, оскільки вимагає глибокого вивчення особливостей правового регулювання лізингу, митних правил і валютного законодавства в різних країнах.

Згідно з міжнародною практикою, більшість транзитних операцій контролюється транснаціональними корпораціями і банками, які мають дочірні лізингові фірми з широкою розгалуженою мережею зарубіжних філій і представництв, які взаємодіють з місцевими орендаторами.

Залежно від рівня окупності майна розрізняють такі види лізингу:

1.Фінансовий лізинг характеризується середнім і довготривалим характером договору, амортизацією повної чи більшої частини об’єкта. В статті 4 Закону України “Про лізинг” фінансовий лізинг визначається як договір лізингу, в результаті підписання якого лізинго одержувач за своїм замовленням отримує в платне користування від лізингодавця об’єкт лізингу на період, не менше того, на протязі якого амортизується 60% вартості об’єкта лізингу, визначеної в день підписання договору. Після закінчення терміну дії контракту орендатор може повернути об’єкт оренди орендодавцю чи купити його за кінцевою вартістю.

2. Оперативний лізинг - договір лізингу, в результаті укладання якого лізингоодержувачеві на його замовлення надходить від лізингодавця у платне користування об’єкт лізингу на термін, менший за термін амортизації до 90% вартості об’єкта лізингу, визначеної на день укладання договору. Після закінчення терміну договору оперативного лізингу він може бути продовжений або об’єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю і може бути повторно переданий у користування іншому лізингоодержувачу за договором лізингу.

Особливістю оперативного лізингу є те, що термін договору лізингу коротший за нормативний термін використання майна, і лізингові платежі не покривають його повної вартості.

Предметом оперативного лізингу звичайно бувають автомобілі, персональні комп’ютери, копіювальне обладнання, побутова техніка.

Бухгалтерський облік фінансового лізингу

Для цілей бухгалтерського обліку орендних (лізингових) операцій необхідно керуватися П(С)БО 14 “Оренда”. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 14, фінансова оренда- це оренда, яка передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигід, пов’заних з правом користування та володіння активом.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

- орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення терміну оренди;

- орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

- термін оренди становить більшу частину терміну корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

- теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку терміну оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;

- орендований актив має особливий характер, і це дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

- орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

- оренда може бути припинена орендарем, якщо він відшкодує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Для розрахунку орендних платежів сторони фінансової оренди визначаються з орендною відсотковою ставкою, періодами сплати орендних платежів тощо. За період найчастіше приймають місяць, квартал.

У бухгалтерському обліку орендар (лізингоодержувач) відображає одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив у складі основних засобів на рахунках 10 “Основні засоби”, 11 “Інші нематеріальні активи” і як зобов’язання (довгострокова кредиторська заборгованість). Довгострокова кредиторська заборгованість лізингоодержувача за об’єкт фінансової оренди (лізингу) відображається на субрахунку 531 “Зобов’язання з фінансової оренди”.

Лізингоодержувач відображає об’єкт лізингу за найменшою на початок терміну оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початок терміну фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку та звітності лише в сумі, яка належить до звітного періоду. Фінансові витрати орендар відображає за дебетом субрахунка 952 “Інші фінансові витрати”. Якщо орендарю дозволено поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) і такі поліпшення забезпечать збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, вони відображаються як капітальні інвестиції і включаються у вартість об’єкта фінансової оренди.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду використання активу в порядку, визначеному П(С)БО 7 “Основні засоби”.

При ввезенні об’єкта фінансового лізингу на митну територію України лізингоодержувач сплачує передбачені чинним законодавством України митні платежі, як при імпортних операціях. Отже, на суму митних платежів необхідно збільшити вартість об’єкта лізингу.

Згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”, придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісну вартість об’єкга основних засобів складають такі витрати:

- суми, сплачувані постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт;

- реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, здійснювані у зв’язку з придбанням (одержанням) прав на об’єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

- витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану їх придатності для використання із запланованою метою.

Операції із увезенням (пересиланням) на митну територію України майна за договорами оренди (лізингу) підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Базою для нарахування ПДВ відповідно до ПКУ "ПДВ" є договірна (контрактна) вартість об'єкта лізингу, але не менша митної вартості, визначеної відповідно до Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком податку на додану вартість. Датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні (імпортуванні) товарів на митну територію України є дата подання МД для митного оформлення.

Платежі податку на додану вартість при придбанні основних засобів, які підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту звітного періоду. Наявність прав на податковий кредит залежить від того, чи переходить до орендаря право власності на об'єкт фінансового лізингу. У разі такого переходу після закінчення дії договору, орендар має право на податковий кредит у період увезення об'єкта й оформлення МД. Тобто вивезення основних засобів у режимі експорту не відбувається.

Якщо право власності на об'єкт фінансового лізингу не переходить до орендаря, тобто після закінчення договору оренди орендар повертає основні засоби, він не має права на податковий кредит до моменту вивезення об'єкта оренди за межі України.

Повернення об'єкта оренди здійснюється в митному режимі експорту. У цьому випадку після вивезення основних засобів за належним чином оформленою МД в орендаря з'явиться право на бюджетне відшкодування. Платник податку, який здійснює операції з вивезення цих активів за межі митної території України, подає розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця. Право на одержання такого відшкодування діє протягом 30 календарних днів від дня подання розрахунку. Такий розрахунок подається разом із ввізною МД, яка підтверджує факт митного оформлення товарів і можливістю їх вільного використання на митній території України.

Доходи нерезидентів на території України обов'язково оподатковуються.

Отже, при сплаті орендних платежів за договорами фінансової оренди (лізингу) оподаткуванню підлягає лише частина орендних (лізингових) платежів без урахування суми, сплачуваної лізингодавцеві на відшкодування вартості об'єкта оренди (лізингу).

При вивезенні об'єкта фінансового лізингу за межі митної території України оподаткування ПДВ прирівнюється до експорту, застосовується нульова ставка податку. Отже, лізингодавець має право на експортне відшкодування сум ПДВ, сплачених при купівлі об'єкта лізингу.

Не є об'єктом оподаткування операції зі сплати відсотків або комісії у складі орендних (лізингових) платежів, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу без урахування частини лізингового платежу, який надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу згідно із договором.

Облік реімпортних операцій

Підприємство-експортер, поставляючи продукцію за межі митної території, очікує, що поставка здійснена ним у повній відповідності з укладеним договором. Однак, незважаючи на всі зусилля експортера, відбуваються ситуації, коли покупець незадоволений якістю товару і тому повертає його назад. Українську сторону крім юридичних аспектів хвилюють і облікові наслідки (податок на прибуток, ПДВ, бухгалтерський облік) таких повернень.

Документальний оформлення

В порядку досудового вирішення спору (по претензії, рекламації) за домовленістю з нерезидентом зменшується компенсація за поставлені товари. Зміна ціни після укладення договору допускається у випадках, встановлених договором або законом (ст.632 ЦКУ). Сторони можуть:

♦ відобразити результат домовленості у відповіді на претензію;

♦ скласти до договору додаткове узгодження про зміни ціни, яке буде являтися його невід'ємною частиною (ст.264 ЦКУ).

Валютний контроль

З моменту експортної операції на умовах відстрочення платежу резидент підпадає під валютний контроль. У відповідності з Постановою № 475 від 16 листопада 2012 року (дата набрання чинності даного документа), яка видана на виконання нових норм Закону № 185, внесених Законом України від 06.11.2012 р. № 5480, терміни повернення валютної виручки складають 90 днів. Тут також доречно відзначити, що Постановою № 475 також введений 50-відсотковий продаж валютної виручки.

Порядок валютного контролю визначено в Інструкції № 136 та Положенні № 49 «Про валютний контроль». Тому особливу увагу слід приділити процедурі зняття експортної операції з валютного контролю при поверненні експортованого раніше товару. Так, п.2.5 і п.2.6 Інструкції № 136 «Про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями» встановлено, що банк знімає експортну операцію з контролю на підставі:

♦ копії ЗЕД-контракту (додаткових угод) – при зміні умов договору;

♦ інформації про зазначену операцію в реєстрі митних декларацій (МД типу ІМ-40 «Імпорт», ІМ-41 «Реімпорт», ІМ-75 "Відмова на користь держави», ІМ-76 "Знищення або руйнування»), який подається митному органу, або письмового повідомлення митного органу та копії МД, отриманих резидентом за його письмовим запитом.

Слід зазначити, що якщо за угодою сторін зменшена оплата експортованих товарів через невідповідність їх кількісних і / або якісних характеристик умовам договору, а також внаслідок дій форс-мажорних обставин, то сума валютної виручки, яка повинна надійти, теж може бути зменшена за наявності підтвердження уповноваженої експертної організації (п.1.8 Інструкції № 136).

Повернення: ПДВ

Операції по експорту товарів за наявності МД, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, оподатковуються за нульовою ставкою. Датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення МД (п. 187.1 ст. 187 і пп. 195.1.1 ст.195 ПКУ). А ось попередня (авансова) оплата вартості експортованих товарів (якщо, приміром, вона позначилася першою подією) на ПДВ-облік не впливає і до необхідності нарахування податкових зобов'язань не призводить.

При зворотному отриманні товари ввозяться в митному режимі реімпорту або імпорту. У такому разі операції по зворотному ввезенню товарів підлягають обкладенню ПДВ за ставкою 20%. Датою виникнення податкового зобов'язання є дата подання митному органу МД (п.185.1 ст.185 та п.187.8 ст.187 ПКУ).

ПДВ при імпорті нараховується виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (база оподаткування визначається відповідно до п. 190.1 ст. 190 ПКУ). Порядок визначення митної вартості імпортних і реімпортних товарів встановлено в главах 9-10, ст.58 Митного кодексу. У зазначених положеннях передбачено, що при цьому до ціни, фактично сплаченій за товари або такій, що підлягає сплаті, додаються, зокрема, наступні витрати, якщо вони ще не були включені в ціну:

♦ комісійні і брокерські винагороди;

♦ вартість упаковки або вартість пакувальних матеріалів і робіт, пов’язаних з упаковкою;

♦ роялті та інших ліцензійних платежів, що стосуються оцінюваних товарів, які покупець повинен сплачувати прямо чи опосередковано як умову продажу оцінюваних товарів, якщо такі платежі не включаються до ціни, яка була фактично сплачена або підлягає сплаті;

♦ витрати на навантаження, розвантаження і обробку оцінюваних товарів, пов'язані з їх транспортуванням в аеропорт, порт або інше місце ввезення на митну територію Украйни;

♦ витрати на страхування цих товарів.

При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом НБУ, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення (п. 190.1 ст.190 ПКУ).

Одночасно з податковими зобов'язаннями у підприємства виникає право на податковий кредит на дату сплати «ввізного» ПДВ при імпорті (п. 198.2 ст.198 ПКУ). Причому якщо митна вартість перевищує договірну, то до податкового кредиту може бути віднесена вся зазначена в МД сума ПДВ, сплачена на митниці.

Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, оформлена у відповідності до вимог законодавства і яка підтверджує сплату податку (п.201.12 ст.201 ПКУ).

Бухгалтерський облік

До моменту розірвання договору (або внесення змін до договору) дебіторська заборгованість нерезидента, яка виникла після здійснення експорту товарів, вважається монетарною статтею. У відповідності з ПБУ-21 курсові різниці за такою статтею розраховуються на дату отримання іноземної валюти і на дату складання фінансової звітності (тобто на останній день звітного кварталу).

Для розрахунку курсових різниць використовується курс НБУ, встановлений на відповідну дату. При цьому в разі зростання курсу НБУ виникає позитивна курсова різниця, що включається в доходи (Дт 362 Кт 714), а в разі зниження курсу НБУ - від'ємна курсова різниця, яка списується на витрати (Дт 945 Кт 362).

При розірванні ЗЕД-договору дебіторська заборгованість нерезидента «перетворюється» у немонетарну (товарну). Як наслідок, курсові різниці не розраховуються.

 

 

Організація зовнішньоекономічних автотранспортних перевезень та бухгалтерський облік транспортно-експедиторських послуг

 

Міжнародні перевезення пасажирів і вантажів – це перевезення пасажирів і вантажів автомо­більним транспортом із перетином державного кордону (ст. 1 Закону від 05.04.01 р. № 2344-ІІІ). Згідно зі ст. 9 цього закону ліцензується:

• надання послуг із міжнародних перевезень пасажирів автобусами, таксі, легковими автомобілями на замовлення;

• надання послуг із міжнародних перевезень небезпечних вантажів вантажними автомобілями, причепами і напівпричепами.

До ліцензії на надання послуг із перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом додаються ліцензійні картки на кожний автомобіль. Це бланки суворої звітності, куди заносяться реєстраційні дані ліцензії та автомобіля. На причепи і напівпричепи, призначені для використання з вантажними автомобілями-тягачами, окремі ліцензійні картки не оформляються (ст. 9 Закону № 2344).

В таблиці 1 наведено перелік дозвільних документів і документів з обліку транспортної роботи для перевізників-резидентів, які необхідно мати в автомобілях, що здійснюють міжнародні вантажні та пасажирські перевезення.

Таблиця 1. Перелік дозвільних документів і документів з обліку транспортної роботи для перевізників-резидентів