Процесс международной гармонизации финансовой отчетности

Цели главы

После изучения материалов данной главы Вы должны знать:

 

► Необходимость международных стандартов финансовой отчетности и возможные препятствия при их разработке

► Как происходит процесс международной гармонизации финансовой отчетности

► Структуру и организационно-правовую форму Совета по Международным стандартам финансовой отчетности, а также процедуру принятия стандартов

 

► Роль Комитета по интерпретации Международной финансовой отчетности.

 

Мониторинговый Совет органов надзора за открытым рынком капитала (Monitoring Board)

 

Попечители фонда КМСФО (Комитета по МСФО) Правление (International Accounting Standard Committee Foundation)

                       

 

Совет по МСФО (IASB)

Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC)

Консультативный Совет по МСФО (Standards Advisory Council)

Иерархия МСФО

 

 

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это стандарты и интерпретации, принятые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности.

Они включают в себя:

► Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS – International Financial Reporting Standards)), выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности

► Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IAS – International Accounting Standards)), выпущенные Комитетом по Международным стандартам

► Интерпретации, выпущенные Комитетом по интерпретациям Международной финансовой отчетности или бывшим Постоянным комитетом по интерпретации.

 

Важным моментом является то, что руководства по внедрению стандартов, выпущенные Советом по МСФО, не являются неотъемлемой частью этих стандартов и, следовательно, не содержат требований в отношении финансовой отчетности (МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

 

Иерархия МСФО (в порядке уменьшения важности):

► МСФО, включая все приложения, являющиеся частью стандарта

► Интерпретации

► Приложения к МСФО, не являющиеся частью стандарта

► Рекомендации по внедрению, выпущенные Советом по МСФО.

 

Цели главы

После изучения материалов данной главы Вы должны:

 

► Знать основополагающие допущения, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности

► Уметь расширенно объяснять качественные характеристики финансовой отчетности

► Понимать и интерпретировать принципы составления финансовой отчетности

► Давать определения элементов финансовой отчетности.

 

 

►  Цели ►  Сфера применения ►  Содержание

►  Существующие ►  Потенциальные

Основные пользователи

Основное предназначение финансовой отчетности

Основополагающее допущение

►  Непрерывность деятельности

Качественные характеристики

►  Базовые ►  Расширенные

Элементы финансовой отчетности

►  Активы ►  Обязательства ►  Капитал ►  Доходы ►  Расходы

►  Критерии признания ►  Методы оценки

Признание и оценка

 

 

1. Цели, сфера применения и содержание Концептуальных основ подготовки и составления финансовой отчетности

Основные цели Концептуальных основ определены во введении следующим образом:

1. Содействовать  Совету  МСФО  (IASB)  при  разработке  новых  Международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IFRS – International Financial Reporting Standards), а также для пересмотра существующих МСФО (IAS – International Accounting  Standards).

2. Содействовать  Совету  МСФО  в  дальнейшей  гармонизации  регулирования  финансовых стандартов и процедур, относящихся к представлению финансовой отчетности, путем обеспечения базы для сокращения альтернативных подходов в бухгалтерском учете, которые разрешены МСФО.

3. Содействовать национальным органам в разработке национальных стандартов.

4. Содействовать  лицам,  занимающимся  подготовкой  финансовой  отчетности,  в  применении Международных стандартов финансовой отчетности и рассмотрении вопросов, которые еще не отражены в  МСФО.

5. Содействовать аудиторам при формировании заключения относительно соответствия финансовой отчетности Международным  стандартам.

6. Содействовать  пользователям  финансовой  отчетности  в  интерпретации  информации, содержащейся в финансовой отчетности, которая подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

7. Обеспечивать тех, кто интересуется работой Совета МСФО, информацией о методах создания Международных Стандартов Финансовой Отчетности.

 

Совет по МСФО признает, что положения Концептуальных основ могут противоречить положениям индивидуальных стандартов. Однако, он указывает на тот факт, что с течением времени эта проблема будет урегулирована ввиду пересмотра или замещения стандартов.

Концептуальные основы подготовки и составления финансовой отчетности не являются стандартом бухгалтерского учета и не имеют преимущества перед Международными стандартами финансовой отчетности и интерпретациями. В случае возникновения противоречия между МСФО и Концепциями стандарт имеет преимущество.

Концептуальные основы должны использоваться при выборе учетной политики в случае отсутствия конкретного стандарта или интерпретации.

 

Концептуальные основы Совета по МСФО состоят из введения и четырех глав, которые в дальнейшем будут рассмотрены более подробно:

1. Цель основного предназначения финансовой отчетности

2. Отчитывающаяся компания (пока не опубликована)

3. Качественные характеристики полезной финансовой информации

4. Основополагающее  допущение.  Элементы  финансовой  отчетности,  признание  и  оценка. Концепции капитала и поддержания капитала (оставшийся текст 1989  г.)

 

Основополагающее допущение

Непрерывность деятельности

Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения того, что компания осуществляет непрерывную деятельность и не намерена прекращать ее в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не имеет намерения или необходимости ликвидации и существенном сокращении масштабов своей деятельности.

Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться. Например, основные средства компании будут отражаться по рыночной стоимости за минусом возможных затрат, связанных с продажей.

 

Уместность

Полнота

Нейтральность

Отсутствие ошибок

Материальность

Иллюстрация 1.

Основной деятельностью компании А является продажа автомобилей населению через дилерскую сеть. Компания приобретает большую часть новых автомобилей напрямую у производителя на следующих условиях:

► Компания А платит производителю за автомобили в день их реализации конечному потребителю или спустя шесть месяцев с момента доставки автомобилей дилерам, в зависимости от того, что наступит раньше.

► Выплата производителю составляет 80% от розничной цены, установленной производителем на дату отправки товара.

► Компания А платит производителю 1.5% в месяц (от закупочной цены) за демонстрацию автомобилей до момента их полной оплаты.

► Компания А может вернуть автомобили производителю в любое время до того момента, когда они должны быть оплачены. Компания А несет все транспортные расходы, связанные с такими возвратами. A никогда не использовал возможность вернуть автомобили производителю.

► Производитель может отозвать автомобили или попросить перенаправить их другому дилеру в любой момент, до тех пор, пока они не оплачены компанией Компания А.

 

Задание:

Обсудить, какая сторона несет риски и преимущества владения активами в вышеописанной ситуации, и прийти к выводу, каким образом эти операции должны учитываться каждой стороной.

 

С точки зрения компании A основным вопросом является то, в какой момент времени товары были куплены и, поэтому, должны быть признаны в отчете о финансовом положении. Как часто бывает в соглашениях такого типа, здесь есть противоречие в том, какая из сторон несет риски и выгоды, связанные с владением автомобилями. У производителя остается юридическое право собственности на товары до тех пор, пока они не оплачены компанией A. Следуя этой логике, производитель также имеет право вернуть эти товары или перенаправить их другому дилеру. Тот факт, что A имеет возможность вернуть товары производителю, указывает на то, что производитель подвержен риску морального износа или потери стоимости автомобилей. Эти факторы, казалось бы, говорят о том, что автомобили, которые не были проданы, должны оставаться в числе запасов производителя и не фигурировать в бухгалтерских записях компании A.

 

Однако существуют признаки, указывающие на противоположную точку зрения. Цена на товары закреплена на дату передачи автомобилей, а не на дату, когда они считаются «проданными». Это означает, что A защищен от любого повышения цен производителем.

1.5%, которые компания A платит производителю, по сути, являются финансовыми расходами, несмотря на то, что эта сумма называется «платой за демонстрацию автомобилей». Наличие финансовых расходов указывает на то, что A имеет обязательство перед производителем. В действительности, это обязательство является кредиторской задолженностью в размере стоимости автомобилей. И хотя компания A имеет право вернуть автомобили, она не может реализовать это право без затрат. В договоре с производителем четко сформулировано, что A несет транспортные расходы в случае возврата, и это могут быть не единственные расходы. Может быть и так, что A будет терпеть убытки от будущих недопоставок со стороны производителя, если будет возвращать товары. В задании сказано, что A никогда не пользовался возможностью возврата автомобилей, в связи с чем, можно предположить, что эту опцию можно не принимать во внимание.

Вывод:

Можно предположить, что сущностью этой операции является то, что компания A покупает товары и платит проценты за финансирование. Таким образом, автомобили должны признаваться в отчете о финансовом положении компании A вместе с соответствующим обязательством.

1. Соглашения о продаже с обратной покупкой

 

Основным вопросом является оценка экономической эффективности сделки – продать актив с целью его последующего выкупа или взять заем под залог этого актива.

Сделка по заимствованию средств под обеспечение обычно имеет следующие характеристики:

► Продавец страхует доступ ко всем будущим выгодам, присущим активу (часто через опцион

«колл»)

► Покупатель страхует требуемую рентабельность покупки (проценты по займу, часто посредством корректировки цены обратной покупки) и получает соответствующую защиту от потери стоимости купленного актива (часто через опцион «пут»).

Иллюстрация 2.

Компания Б продала земельный участок инвестиционной компании В. Цена сделки составила

20 млн. долларов, текущая рыночная стоимость 30 млн. долларов. Компания Б может выкупить землю обратно в любой момент в течение пяти лет по первоначальной продажной цене плюс годовая комиссия в размере текущей банковской базовой ссудной ставки + 1%. Компания В не может требовать, чтобы Б выкупила землю в любое время.

Помощник финансового директора Б предлагает отразить эту операцию в финансовой отчетности как продажу.

 

Задание:

Обсудить предложенную помощником трактовку и отражение в финансовой отчетности данной сделки.

 

Ответ: Это пример соглашения о продаже с обратной покупкой.

Компания Б имеет возможность выкупить земельный участок в любой момент в течение пяти лет, но не обязана делать этого, и поэтому защищена от любого падения стоимости земли ниже 20 млн. долларов. Этот риск, таким образом, был передан компании В обмен на комиссионное вознаграждение в размере текущей банковской базовой ссудной ставки + 1%. Однако, компания Б сохранила за собой преимущества владения активом и может получать выгоду от любого повышения стоимости земли, исполнив свой опцион. На момент заключения соглашения, должно быть, обе стороны ожидали, что опцион будет исполнен. Компания Б, вероятно, не продаст землю по цене ниже рыночной. Компания В, должно быть, ожидала, что любой доход по контракту будет получен от

«комиссионных» платежей от Б. Маловероятно, что земля упадет в стоимости более чем на треть своей текущей стоимости и, таким образом, уровень риска, переданного В, минимален.

По своей сути контракт является договором займа на 20 млн. долларов, обеспеченного залогом в виде земельного участка, которым владеет компания Б. Качественные характеристики финансовой отчетности: приоритет экономического содержания над юридической формой предписывает отразить в финансовой отчетности экономическую сущность этой операции как сделки по финансированию, а не юридическую форму сделки (куплю-продажу).

1. Факторинг дебиторской задолженности

 

Ключевым фактором в анализе дебиторской задолженности является то, кто несет риски неисправных платежей и получает выгоду от ранней оплаты. Если стоимость факторинга отражает события после переуступки права требования (будущее требование), то такая переуступка равноценна привлечению финансирования, поскольку продавец несет риски и выгоды, связанные с дебиторской задолженностью. Если же стоимость факторинга определяется на момент переуступки права требования (существующее требование), без учета последующих событий, то эта переуступка может расцениваться как прямая продажа.

 

6.3. Расширенные качественные характеристики

 

Сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность повышают полезность уместной и достоверно представленной информации.

 

6.3.1. Сопоставимость

 

Информация об отчитывающейся компании является более полезной, если она может быть сопоставлена:

► с аналогичной информацией других компаний и

► с аналогичной информацией той же компании

► за различные периоды или

► на различные даты.

 

6.3.2. Проверяемость

 

Проверяемость означает возможность различными информированными и независимыми наблюдателями достигнуть соглашения о том, что рассматриваемое представление информации является достоверным.

 

6.3.3. Своевременность

 

Своевременность означает доступность информации для принятия решений в срок, чтобы оказать влияние на принятие решений.

 

6.3.4. Понятность

 

Классификация, описание и представление информации четко и лаконично делает ее понятной для пользователя. Финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователи:

► Имеют достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, а также

► Старательно изучают и анализируют информацию.

 

Основное ограничение

Затраты являются основным ограничением по предоставлению информации в финансовой отчетности. Затраты возникают при составлении финансовой отчетности, и важно, чтобы они были оправданы получаемыми от информации выгодами.

 

Задание 1.

 

1  января  2009г.  компания  Х  приобрела  основное  средство  и  начала  его  использование  в основном производстве. По условиям договора расчеты за данное основное средство с поставщиком осуществляются  согласно  графику  в  виде  2  платежей:  1  января  2009г.  компания  уплатила  8 000 долларов,  а  оставшиеся  12 100  долларов  подлежат  уплате  1  января  2011г.  Рыночная  процентная ставка по двухгодичному займу на аналогичных условиях составляет 10% годовых.

 

Задание:

Объяснить и рассчитать оценку основного средства и обязательства перед поставщиком на дату их первоначального признания 1 января 2009г.

 

Так как денежные средства в размере 12 100 долларов подлежат уплате через 2 года, то эффект дисконтирования будущего оттока денежных средств существенен. Поэтому при признании

обязательства на 1 января 2009г. необходимо произвести дисконтирование по формуле: PV = FV/(1+i)n.

 

Таким образом, на дату первоначального признания 1 января 2009г. обязательство перед поставщиком будет признано в размере 10 000 долларов (12 100 / (1+0.1)2), а первоначальная

стоимость основного средства составит 18 000 долларов (8 000 + 10 000).

 

 

В настоящее время в Международных стандартах финансовой отчетности широко используется метод оценки по справедливой стоимости, однако, он не включен в Концептуальные основы.

В МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» дается следующее определение справедливой стоимости

 

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (цена «выхода»).

. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

► Излагать цели МСФО, регулирующих представление финансовой отчетности

► Описывать структуру и содержание отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупном доходе, включая продолжающиеся операции, отчета об изменении капитала

Сравнительная информация

 

Дополнительно к информации за отчетный период МСФО (IAS) 1 требует раскрытие информации за предыдущий отчетный период. Таким образом, каждая форма финансовой отчетности должна быть представлена как минимум за два периода.

 

Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны быть в обязательном порядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практически неосуществимым.

Когда сравнительные суммы реклассифицируются, компания обязана раскрыть:

► Характер реклассификации

► Сумму каждой статьи или каждого класса тех статей, которые были реклассифицированы

► Причину проведения реклассификации.

 

Когда провести реклассификацию практически невозможно, организация обязана раскрыть:

► Причину, по которой не проведена реклассификация соответствующих статей

► Характер изменений, которые были бы сделаны в случае переклассификации информации. Раскрытие сравнительной информация в отчете о финансовом положении должно осуществляться по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда предприятие изменяло учетную политику с ретроспективным подходом или делало ретроспективное исправление ошибок в финансовой отчетности; или, когда реклассифицировало статьи в своей финансовой отчетности.

 

Общие положения

4.1. Достоверное представление и соответствие МСФО

 

Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании.

Компании, финансовая отчетность которых соответствует всем требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, обязаны сделать прямо выраженное и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Отсутствие этого заявления будет указывать на тот факт, что финансовая отчетность не может быть представлена как полностью соответствующая МСФО, даже если она соответствует МСФО по всем остальным стандартам.

Ненадлежащая учетная политика не компенсируется ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.

 

4.2. Непрерывность деятельности

 

Финансовая отчетность готовится на основе допущения непрерывности деятельности, если руководство компании не намерено ликвидировать предприятие или приостановить коммерческую деятельность, или не имеет другой реальной альтернативы. При оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает, по крайней мере, двенадцать месяцев с даты составления отчетности, но не ограничивается этим сроком.

Если подготовка финансовой отчетности осуществляется не на основе допущения непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт в Примечаниях к финансовой отчетности одновременно с раскрытием основы, на которой финансовая отчетность подготовлена и причины, по которой не планируется продолжение деятельности компании.

 

4.3. Учет по методу начисления

 

Компания обязана составлять финансовую отчетность, за исключением отчета о движении денежных средств, применяя правила учета по методу начисления.

 

4.4. Последовательность представления

 

Представление и классификация статей в финансовой отчетности в обязательном порядке должны сохраняться от одного периода к следующему, за исключением следующих случаев:

► Ясно, что, вследствие значительного изменения характера деятельности компании или пересмотра ее финансовой отчетности, более приемлемым оказывается другое представление информации или другая классификация

► Если это требование какого-либо МСФО.

3.1. Cущественность и агрегирование

 

МСФО (IAS) 1 определяет существенность следующим образом:

Пропуски и искажения являются существенными, если они могут индивидуально или в совокупности, повлиять на принятие пользователями экономических решений на основании финансовой отчетности. Существенность должна оцениваться в конкретной ситуации и зависит от размера и характера пропуска или ошибки. Размер или содержание статьи, или то и другое вместе, могут выступать в роли определяющего фактора.

Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представляться в финансовой отчетности отдельно. Статьи, содержания или функции которых различны, должны быть представлены отдельно, за исключением случаев, когда они несущественны.

Если какая-то статья не является существенной, она объединяется (агрегируется) с другими статьями либо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях к финансовой отчетности.

Применение принципа существенности означает также, что нет необходимости выполнять конкретные требования МСФО к раскрытию информации, если операция не является существенной.

 

 

3.2. Взаимозачет

 

Не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо МСФО:

► МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий» разрешает зачитывать правительственную субсидию, полученную для приобретения актива, против стоимости данного актива.

► Согласно МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль» компания должна проводить взаимозачет налоговых активов и налоговых обязательств, если она имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм и намеревается либо произвести расчет путем зачета встречных требований, либо одновременно реализовать актив и исполнить обязательство.

 

При этом стандарт поясняет, что оценка активов за вычетом оценочных резервов, например, резерва под обесценение запасов и резерва по сомнительной дебиторской задолженности, не является взаимозачетом.

 

Некоторые операции должны быть представлены в финансовой отчетности путем зачета доходов против соответствующих расходов, связанных с данной операцией, если такое представление отражает содержание операции. Например, доходы и расходы от реализации долгосрочных активов, в том числе инвестиций и операционных активов, должны отражаться как разница между выручкой от выбытия актива и балансовой стоимостью актива, а также соответствующих затрат на его продажу.

 

Кроме того, доходы и расходы, полученные от осуществления ряда аналогичных операций, должны отражаться в свернутой форме. Например, доходы и расходы по курсовым разницам или доходы и расходы, возникающие по финансовым инструментам, предназначенным для торговли. Однако, в тех случаях, когда такие доходы и расходы существенны, они должны отражаться отдельно.

 

Иллюстрация 1.