Цели аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта и способы их достижения: дезагрегирование бухгалтерской отчетности; пообъектный и циклический подход к аудиту

 

Бухгалтерская отчетность — завершающая стадия учетного процесса Она представляет собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента.

Существуют различные подходы к определению этапов (сегментов, разделов) аудита. Наиболее известными из них являются следующие.

Подход дезагрегации финансовой отчетности декларирует необходимость возможно более точного подтверждения показателей, раскрываемых в отчетности. С этой целью каждая статья отчетности разлагается на составляющие вплоть до отдельных остатков или оборотов по счетам, ее формирование прослеживается вплоть до первичных документов и хозяйственных операций.

Процесс дезагрегирования бухгалтерской отчетности с позиций достижения целей аудита можно назвать сегментированием аудита. В свою очередь, элементы, в отношении которых будут проводиться аудиторские процедуры в целях получения доказательств на соответствие установленным критериям правильности статей бухгалтерской отчетности, можно назвать сегментами аудита

Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита

Подход дезагрегации действительно способен обеспечить высокую точность проверки и оценки величины искажений по каждой статье отчетности, однако на практике аудитору нет нужды достигать максимально возможной уверенности. Последовательное применение подхода дезагрегации приводит к еще большему дублированию процедур, чем при пообъектном подходе, и попытки устранения этого дублирования сопряжены с недопустимо большим объемом внутренней рабочей документации (в некоторых случаях аудиторы вынуждены будут даже переписывать в формы рабочих документов данные из бухгалтерских регистров). К тому же, формирование программы на основе дезагрегации сопряжено с реальной опасностью пропустить те или иные разделы учета, группы существенных операций или остатков по счетам на том основании, что они не отражаются (напрямую) в бухгалтерской отчетности.

При пообъектном подходе разделы проверки выделяются в соответствии со структурой подлежащих исследованию объектов бухгалтерского учета – активов, обязательств, доходов, расходов, составляющих капитала. Например, отдельными разделами аудита будут проверка основных средств, себестоимости продукции, проверка займов и кредитов и т.д.

При пообьектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними. Следующим этапом является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом.

Несомненное достоинство пообъектного подхода состоит в его простоте и понятности для исполнителей — членов рабочей группы. При использовании пообъектного подхода также достаточно легко сформировать программу проверки, нет опасности игнорировать те объекты учета, которые непосредственно не отражаются в отчетности (что возможно при дезагрегации). Еще одно преимущество пообъектного подхода заключается в том, что практически все сложные вопросы бухгалтерского и налогового законодательства определены применительно к объектам бухгалтерского учета (достаточно обратиться к гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», положениям по бухгалтерскому учету и иным нормативным правовым актам).

Циклический подход (аудит по циклам финансово-хозяйственной деятельности, циклам хозяйственных операций) формировался для устранения недостатков описанных выше подходов, а именно — дублирования аудиторских процедур и повторного обращения к одним и тем же источникам информации.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому несмотря на общий подход сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.

Общепринятый набор основных циклов включает:

цикл приобретения (закупок);

цикл производства (переработки, оказания услуг);

цикл продаж и формирования финансовых результатов (получения дохода);

цикл расчетов (цикл оплаты);

цикл использования прибыли и формирования капитала;

цикл инвестирования.

Можно заметить, что ряд циклов этой группировки («формирование финансовых результатов», «использование прибыли и формирование капитала») не соответствует реальным хозяйственным операциям, в то время как ряд важных операций (например, получение и возврат кредитов и займов) прямо не включен ни в один из циклов. Некоторые циклы (цикл инвестирования) на самом деле представляют собой сложную последовательность хозяйственных операций, по структуре аналогичную последовательности циклов основной деятельности («закупки»-«производство»-«продажи»-«оплата»).

При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать. К недостаткам подхода стоит отнести некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшимися в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическую сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подциклов). Однако это не является серьезным препятствием для внедрения подхода в аудиторскую практику.

46. Аудит cистемных вопросов: правоустанавливающих документов, учетных политик (для целей бухгалтерского и налогового учетов), правильности составления отчетности

Целью проверки учредительных документов признается подтверждение законных оснований деятельности организации на протяжении всего периода ее функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.

Источники информации: устав или учредительный договор; протоколы собрания учредителей; свидетельство о государственной регистрации предприятия; свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для предприятий с участием иностранного капитала; свидетельство о регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, во внебюджетных фондах; проспекты эмиссии; реестр акционеров для акционерных обществ; лицензии; акты оценки имущества, внесенного в счет

Аудиторские процедуры:

1) анализ предмета деятельности клиента и круга проводимых им операций;

2) сбор сведений об учредителях и их доле в уставном капитале;

3) проверка наличия разрешения на занятие внешнеэкономической деятельностью;

4) проверка видов счетов, открываемых в банках;

5) проверка соблюдения порядка создания резервного и других фондов;

6) проверка наличия филиалов и зависимых предприятий; полная информация о них;

7) оценка своевременности и правильности отражения в учредительных документах всех изменений;

Для достижения цели аудита учредительных документов должны быть решены следующие задачи:

- Определить юридический статус предприятия. Сферу деятельности и права его функционирования.

- Установить наличие лицензий по видам деятельности подлежащего лицензированию.

- Проверить полностью ли проведены все расчеты с учредителями, соблюдено ли законодательство по налогам.

Обобщение результатов проверки: 1) соответствует ли кредитовый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала; 2) полностью ли внесли учредители свои доли; 3) обоснованно ли произошло увеличение или уменьшение уставного капитала; 4) имеются ли в наличии подтверждающие документы по хозяйственным операциям и т. п.

Цель проверки учетной политики – установить соответствие учетной политики требованиям действующего законодательства и выяснить особенности деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные документы, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации. При аудите учетной политики следует проверить: наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики организации; соответствие принятой учетной политики требованиям Закона РФ “О бухгалтерском учете в Российской Федерации” и Положению по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/98); соблюдение при подготовке учетной политики допущений и требований, установленных нормативными документами; полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на формирование бухгалтерской отчетности и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности; соответствие масштабам и характеру деятельности организации принятой в ней системы внутренней отчетности; наличие должностных инструкций и их соответствие реальной ситуации в организации; наличие и эффективность утвержденной системы документооборота; выбор формы ведения бухгалтерского учета; установленный порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств; утвержденный рабочий план счетов бухгалтерского учета (особое внимание следует обратить на варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка).

Обобщение результатов проверок. В основе формирования учетной политики любой организации в первую очередь лежит использование норм Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения; стоимостного измерения; текущей группировки и итогового обобщения финансово-хозяйственной деятельности.

Типичные ошибки и нарушения: 1) неполное раскрытие информации о способах организации и ведения бухучета на предприятии; 2) отсутствие схемы и графика документооборота; 3) несоответствие даты утверждения приказа учетной политики требованиям законодательства.