Тема 10. Внутрішній контроль формування доходів, витрат і фінансових результатів

1. Ціль, завдання, об’єкти і параметри внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів

2. Методика внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів

1. Ціль, завдання, об’єкти і параметри внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів

 

Метою внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів є упередження незаконних та економічно не доцільних операцій щодо формування доходів і витрат, викривлення інформації про фінансові результати.

В ході перевірки правильності формування доходів, витрат і фінансових результатів повинні вирішуватися наступні задачі:

- перевірка повноти та своєчасності відображення даних про доходи та витрати підприємства у зведених документах і облікових регістрах;

- встановлення правильності визначення і відображення в обліку та звітності доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, послуг);

-  оцінка правильності формування собівартості продукції по об’єктах калькулювання, фінансового результату від операційної діяльності, прибутку (збитку) від звичайної та надзвичайної діяльності;

- оцінка правильності визнання та обліку доходів і витрат від звичайної і надзвичайної діяльності;

- перевірка формування та використання чистого прибутку.

В якості об’єктів і параметрів внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів можна визначити: дотримання законодавчих та нормативних актів, які регулюють питання формування доходів, витрат і фінансових результатів, постійність реалізації елементів обліково-економічної політики, які мають відношення до формування доходів, витрат і фінансових результатів, реальність операцій формування доходів, витрат і фінансових результатів, стан обліку доходів, витрат і фінансових результатів, правильність розрахунків доходів, витрат і фінансових результатів, відповідність даних синтетичного та аналітичного обліку, правильність складання документів, які мають відношення до операцій формування доходів, витрат і фінансових результатів.

 

2. Методика внутрішнього контролю формування доходів, витрат і фінансових результатів

 

Внутрішній контроль формування доходів, витрат і фінансових результатів починається безпосередньо з перевірки правильності та вірності складання фінансової звітності (Звіту про фінансові результати). Дані звіту порівнюються з даними у Головній книзі, даними синтетичних і аналітичних регістрів бухгалтерського обліку за рахунками 70,71, 72,73,74,75,79,90,91,92,93,94,95,96,97.

       Перевірка правильності визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) полягає у перевірці обчислення за формулою: Чистий дохід = Виручка – ПДВ. Для перевірки повноти включення доходу до складу виручки зіставляються дані Звіту про фінансові результати, головної книги, журналів-ордерів (машинограм) по рахункам 30, 31, 36 у кореспонденції з кредитом рахунку 70. Внутрішній контроль правильності нарахування зобов’язань з податку на додану вартість включає арифметичну перевірку визначення суми зобов’язань (  ), перевірку тотожності даних за рядком 015 та бухгалтерськими записами Д-т 70 К641. ПДВ

    Для перевірка правильності визначення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) зіставляються дані Звіту про фінансові результати, головної книги, журналів-ордерів (машинограм) рахунків 90,79.

       Реальність визначення валового прибутку (збитку) перевіряється за допомогою арифметичної перевірки використання формули: Чистий дохід – Собівартість реалізованої продукції (тобто рядок 050 = рядок 035 – рядок 040).

    Наступний крок – перевірка тотожності даних рядку 060 (Інші операційні доходи) з даними головної книги та журналу-ордеру (машинограми) за рахунком 71.                               

    Перевірка адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат включає зіставлення даних Звіту про фінансові результати (рядки 070,080,090) та даних Головної книги, журналів-ордерів (машинограм) за рахунками 92, 93, 94.

Щодо перевірки розрахунку результату від операційної діяльності то оцінюється вірність арифметичного підрахунку за формулою: Валовий прибуток (збиток) + Інший операційний дохід – Адміністративні витрати – Витрати на збут – Інші операційні витрати (рядок 100 (105) = рядок 50(55) –рядок 060 – рядок 070 – рядок 080 – рядок 090).

Наступний крок – оцінка даних за рядками 110,120,130,140,150,160. Для цього дані за вказаними рядками співставляються з даними обліку за рахунками 72,73,7495,96,97.

 Перевірка фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування представляє собою арифметичний перерахунок за формулою: Фінансові результати від операційної діяльності + Дохід від участі в капіталі + Інші фінансові доходи + Інші доходи – Фінансові витрати – Витрати від участі в капіталі – Інші витрати (рядок 170 (175) = рядок 100 (105) + рядок 110 + рядок 120 – рядок 140 – рядок 150 – рядок160).

Останній крок внутрішнього контролю форми № 2 – перевірка врахування надзвичайний доходів і витрат, податку на прибуток від звичайної та надзвичайної діяльності при визначенні фінансового результату.

Після перевірки правильності формування звітності про фінансові результати підприємства треба перейти до перевірки обліку фактичного прибутку (збитку) на основі встановлення відповідності записів синтетичного та аналітичного обліку чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), валового прибутку, результату основної діяльності, результату фінансових операцій, результату іншої звичайної дальності, результату надзвичайних подій записам в Головній книзі та регістрах бухгалтерського обліку.

Результати правильності визначення чистого прибутку підприємства в значній мірі залежать від якості проведеного контролю процесів виробництва і реалізації продукції, перевірки операцій з необоротними активами, виробничими запасами та розрахункових операцій.

При проведенні перевірки фінансових результатів діяльності підприємства велика увага приділяється дослідженню та перевірці обліку операцій формування доходів та витрат підприємства, які безпосередньо і є складовими операцій формування фінансових результатів. Тому дослідження кожної складової (як окремо, так і у сукупності з іншою складовою) є дуже важливим при внутрішньому контролі операцій формування фінансових результатів.

Проведення перевірки фінансових результатів можна представити, як наступну послідовність робіт:

- перевірка тотожності показників бухгалтерської звітності і регістрів бухгалтерського обліку фінансових результатів;

- встановлення правильності оформлення первинних документів;

- перевірка правильності визнання доходів і витрат за видами діяльності та віднесення їх на відповідні рахунки бухгалтерського обліку;

- визначення правильності обліку результату основної діяльності;

- визначення правильності обліку результату фінансових операцій;

- визначення правильності обліку результату іншої звичайної діяльності;

- визначення правильності обліку результату надзвичайних подій;

- перевірка правильності розподілу прибутку підприємства;

- виявлення відхилень фактичного використання прибутку від планових значень, їх причин та наслідків;

- перевірка правильності визначення належних до сплати до бюджету платежів та податків.

Щодо перевірки правильності оформлення первинних документів, складання регістрів бухгалтерського обліку то деталізація об’єктів і параметрів може бути представлена наступним чином (табл. 10.1).

Таблиця 10.1

Деталізація об’єктів і параметрів внутрішнього контролю первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, які мають відношення до формування доходів, витрат і фінансових результатів

Найменування фактографічної інформації	Об’єкти та параметри внутрішнього контролю операцій формування фінансових результатів
1	2
Договори купівлі-продажу	Повнота та своєчасність реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг); законність вибуття готової продукції (товарів)
Рахунки-фактури, накладні, ТТН	Повнота і своєчасність списання готової продукції (товарів), законність їх вибуття; своєчасність відображення в обліку доходів від реалізації реальність сальдо по рахунках 26, 28, 36, 70
Податкові накладні	Правильність обчислення суми податку на додану вартість, інших податків та зборів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів
Платіжні доручення, виписки банку, ПКО, ВКО, звіти касира	Повнота та своєчасність надходження коштів від покупців та заказників за відвантажену продукцію (товари), надані послуги та виконані роботи; реальність сальдо по рахунках 30, 31
Матеріальні звіти	Правомірність віднесення вартості матеріалів, сировини та ін. на витрати підприємства
Звіт про використання коштів, виданих під звіт або на відрядження, посвідчення на відрядження	Законність віднесення витрат, пов’язаних з відрядженням, на фінансові результати; законність визнання та відображення цих витрат у обліку; реальність сальдо по рахунках 372, 91, 92, 93
Розрахунково-платіжна відомість	Правильність обчислення заробітної плати робітників підприємства; законність та доцільність віднесення витрат по заробітній платі на відповідні витрати; реальність сальдо по рахунку 66
Відомість нарахування амортизації ОЗ	Оцінка дотримання порядку нарахування амортизації
Інвентаризаційний опис	Оцінка стану збереження товарно-матеріальних цінностей; реальність сальдо по рахунках 20, 23, 26, 28
Акти на списання	Законність та доцільність вибуття ОЗ, НМА; реальність сальдо по рахунках 10, 11, 12, 94
Довідки та розрахунки бухгалтерії	Своєчасність закриття рахунків доходів та витрат; правильність обчислення доходів, витрат, податків, зборів та ін.
Оборотно-сальдові відомості	Повнота та своєчасність відбиття на рахунках бухгалтерського обліку доходів та витрат від різних видів діяльності підприємства; реальність сальдо по рахунках 7 і 9 класів, 441,442
Головна книга	Відповідності записів аналітичного та синтетичного обліку по різних ділянках обліку; відповідність записів у оборотно-сальдових відомостях з даними Головної книги

 

Дуже важливим моментом при перевірці операцій формування доходів підприємства є перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів (увага концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду).

Також необхідно звернути увагу на те, що деякі види надходжень не визнаються доходами: суми ПДВ, акцизів, інших податків, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів; суми надходжень за договором комісії; суми попередньої оплати продукції; суми авансу в рахунок оплати продукції; надходження, що належать іншим особам.

Одним з найважливіших аспектів внутрішнього контролю операцій формування фінансових результатів є перевірка правильності відображення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

В процесі внутрішнього контролю необхідно впевнитися, що:

1) господарські операції з продажу продукції оформлені відповідними договорами;

2) договори укладені відповідно до вимог Цивільного кодексу;

3) ці договори не є обтяжливими для підприємства;

4) ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

 

Як правило, доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) складають найбільшу питому вагу у доходах підприємства. Тому у першу чергу необхідно перевіряти відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантажену продукції.

Особливу увагу необхідно концентрувати на перевірці наявності необхідних дозволів на здійснення операцій з продажу, а також перевірці правильності відображення всіх реально здійснених операцій з продажу на рахунках бухгалтерського обліку.

При перевірці вірності відображення сум від реалізації продукції, товарів слід вибірково порівняти ряд записів в регістрах обліку з даними первинних документів, а також з документами, які засвідчують приймання відвантаженої продукції, для підтвердження того, що продукція (товари) були дійсно відвантажені і право власності на них перейшло до замовника (покупця).

Перевірка повноти обліку реалізації продукції проводиться шляхом вибіркової перевірки транспортних накладних (чи документів, що їх замінюють) відділу продажу з рахунками-фактурами і даними бухгалтерського обліку. При проведенні такої перевірки треба бути впевненим, що всі накладні зібрані і належним чином зберігаються у відділу продажу, що встановлюється шляхом аналізу порядкової нумерації таких документів (хронологічна перевірка).

При перевірці своєчасності обліку доходів від реалізації, необхідно порівняти дати, зазначені в накладних, з датами відповідних рахунків-фактур, датами записів по рахунках бухгалтерського обліку реалізації та дебіторської заборгованості. Значні розбіжності в датах можуть свідчити про потенційні проблеми у своєчасності обліку реалізації.

В процесі перевірки класифікації операцій з обліку доходів від реалізації на підставі первинних документів визначається правильність відображення кореспонденції рахунків в облікових регістрах, правильність відображення у Головній книзі, а також правильне перенесення показників у Звіт про фінансові результати.

В ході внутрішнього контролю операцій формування фінансових результатів підприємства важливу роль відіграє не тільки проведення перевірки доходів підприємства, а й перевірка стану обліку витрат підприємства, пов’язаних з отриманням даних доходів.

Необхідно звернути увагу на те, що не визнаються витратами наступні витрати: платежі за договорами комісії, попередня оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик.

Дуже важливим напрямком при проведенні внутрішнього контролю витрат підприємства є перевірка правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг). При проведенні перевірки необхідно пам’ятати, що згідно з П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та змінні й розподілені загальновиробничі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт,

послуг) необхідно дослідити правильність включення витрат до собівартості.

Окрім вивчення правильності формування елементів собівартості необхідно перевірити такі питання:

1)  оцінити облікову політику з метою вивчення обґрунтованості вибору методу обліку витрат і калькулювання, порядку обліку загальновиробничих витрат;

2) вивчити необхідність групування витрат за місцями їх виникнення;

3) оцінити правильність оцінки незавершеного виробництва, розподілу витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом;

4) оцінити стан синтетичного та аналітичного обліку витрат на виробництво;

5) провести арифметичну перевірку показників собівартості;

6) дослідити відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку по рахунках витрат записам в облікових регістрах, Головній книзі, звітності.

Ретельній перевірці при проведенні внутрішнього контролю повинна підпадати правильність визначення та облік витрат з податку на прибуток.