Характеристика плательщиков НДС

 

Приведем вначале достаточно обстоятельное разъяснение понятия "налог на добавленную стоимость", которое приведено в письме Минфина России от 27 августа 1996 г. N 04-03-20:

"Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который включается в цену товаров (работ, услуг) и, таким образом, оплачивается их потребителями. Налог на добавленную стоимость - это налог "на потребление", тяжесть бремени которого испытывают не только плательщики этого налога в бюджет, но и покупатели созданных в процессе производства и обращения материальных благ [4, с. 10].

Через систему действия налога на добавленную стоимость в доход бюджета изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных услуг. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного назначения. Прибыль предприятия-производителя и заработная плата его работников, по сути, являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно основному принципу исчисления налога на добавленную стоимость, действующему в мировой практике и в России, величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые им товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам (продавцам) различных материальных ресурсов производственного назначения. Такой подход позволяет определить величину налоговой составляющей, приходящейся на конкретную часть (долю) добавленной стоимости, созданной каждым субъектом сферы материального производства товаров (работ, услуг) и их обращения.

Несложный математический расчет покажет, что размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров, работ и услуг будет равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя. Исходя из этого, покупатель, заказчик, клиент платит "за всех" налогоплательщиков-производителей, однако величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, предъявленного в цене приобретенного товара, выполненной работы или оказанной ему услуги всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ и услуг [26, с. 86].

Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную стоимость является не созданная добавленная стоимость, а обороты в процессе ее реализации: продажа, обмен, передача товаров (работ, услуг)".

В связи со всем сказанным выше вызывает по меньшей мере недоумение вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в постановлении по конкретному арбитражному делу N 619/96 от 17 сентября 1996 г.: "...условием для возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет. По существу, объектом налогообложения является добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения" [30, с. 75].

Еще раз подчеркнем: объектом обложения НДС являются обороты по реализации продукции (товаров, работ, услуг); источником уплаты НДС - выручка, полученная от покупателей (заказчиков); при этом "добавленная стоимость" является лишь экономической категорией.

Вступившая в действие с 1 января 2001 г. глава 21 НК РФ не содержит определения термина НДС, поскольку это является излишним: согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены лишь все элементы налогообложения. Порядок исчисления НДС определяется в соответствии со следующей формулой [29, с. 133]:

 

Сумма НДС,                  Сумма НДС, уплаченная

исчисленная   минус   при приобретении ресурсов    (1)

с объектов                     производственного

налогообложения                      назначения

 

При этом все составные части этой формулы (операции вычитания) - как уменьшаемое, так и вычитаемое, определяются согласно ст. 163 НК РФ применительно к одному налоговому периоду в один календарный месяц, а полученная разность подлежит уплате в бюджет.

Исходя из особенностей исчисления НДС (которые будут проанализированы ниже) приведенную выше принципиальную формулу можно уточнить:

 

Объекты      Ставка       Сумма НДС, уплаченная

налогообложения  налога     при приобретении ресурсов     (2)

                                 производственного

                                    назначения

Ставки налога установлены в следующих размерах [15, с. 31]:

0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);

10% (п. 2 ст. 164 НК РФ);

20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, получается, что применение ставки НДС в размере 0% (в отличие от операций, освобожденных от НДС согласно ст. 149 НК РФ) приводит к необложению налогом оборотов по реализации ряда экспортируемых товаров (работ, услуг), но позволяет возместить из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов.

Полное же освобождение от НДС отдельных операций приводит к тому, что не облагаются налогом операции по реализации некоторых товаров (работ, услуг), но при этом суммы НДС, уплаченные поставщикам производственных ресурсов, использованных при осуществлении операций, освобожденных от НДС, из бюджета не возмещаются, а относятся на издержки производства и обращения, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль (уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на доходы организаций).

Данная схема налогообложения, вводимая с 1 января 2001 г., более логична для особенностей налогообложения экспортных операций: ранее эти операции освобождались от НДС, но при этом НДС, уплаченный поставщикам, возмещался из бюджета, чем в принципе нарушалась единая методология исчисления НДС при совершении операций, полностью освобожденных от НДС. С 1 января 2001 г. установление нулевой ставки НДС для экспортных операций позволило исчислять НДС в данных случаях по общей схеме.

Статьей 143 НК РФ установлено, что налогоплательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Наряду с налогоплательщиками, установленными ст. 2 Закона об НДС, с 1 января 2001 г. в число налогоплательщиков НДС опять включены индивидуальные предприниматели (как это уже имело место до 1 января 1994 г.). Отсутствие индивидуальных предпринимателей среди плательщиков НДС ставило их в дискриминационные условия по сравнению с юридическими лицами: если организация приобретала ресурсы у юридических лиц, то она имела право на возмещение из бюджета "входного НДС", но была лишена такого права при приобретении ресурсов у индивидуальных предпринимателей. Отсутствие "входного НДС" приводило к тому, что НДС в этих случаях исчислялся организациями практически со всего оборота по реализации продукции (работ, услуг).

Вместе с тем для мелких налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) с 1 января 2001 г. согласно ст. 145 НК РФ возможно и освобождение от уплаты НДС, если за три последовательных календарных месяца выручка от реализации товаров (работ, услуг) по совокупности не превысила 1 млн руб. Данное положение существует и в налоговых системах других стран. Так, например, во Франции от НДС освобождаются предприятия с годовым оборотом не более 70 тыс. франков, а в Германии от НДС освобождаются предприниматели с годовым оборотом до 100 тыс. марок.

Однако несмотря на то, что налогоплательщиками НДС признаются лишь хозяйствующие субъекты, необходимо напомнить, что НДС является косвенным налогом, который включается в продажную цену товаров (работ, услуг). Так, ст. 7 Закона об НДС было установлено:

- реализация товаров (работ, услуг) организациям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС;

- реализация товаров (работ, услуг) населению производится по ценам (тарифам), включающим в себя НДС.

Статьей 168 НК РФ установлены аналогичные положения:

- при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1);

- при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы) (п. 6).

На данное обстоятельство неоднократно обращалось внимание и в судебно-арбитражной практике. Так, например, в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" отмечено, что "...налог на добавленную стоимость взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены", а в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что сумма НДС может быть взыскана продавцом товаров (работ, услуг) с покупателя сверх цены этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, сумму НДС покупатель фактически уплачивает продавцу, а уж последний вносит эту сумму в бюджет, уменьшая ее на установленные вычеты. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98. Суть дела сводится к следующему: производитель мороженого некоторое время исчислял НДС по ставке 20% вместо 10%. Выявив свою ошибку, хладокомбинат предпринял попытку возврата из бюджета переплаченных сумм налога. Однако как отметил Президиум ВАС РФ, "...фактически плательщиком налога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого", в связи с чем хладокомбинат, уплачивая в бюджет НДС по ставке 20%, не понес убытков, поскольку требуемые им из бюджета деньги ему не принадлежат. Реализация мороженого с НДС по ставке 20% приводила к тому, что эти суммы НДС взыскивались с покупателей, а уж затем хладокомбинатом перечислялись в бюджет. Исходя из того что хладокомбинат не вернул покупателям переплаченный ими НДС, Президиум ВАС РФ отказал хладокомбинату в иске о возврате из бюджета сумм переплаты НДС. Аналогичные выводы сделаны и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и N 22/99.

Таким образом, специфика косвенного налога, коим является НДС, состоит в том, что хотя его плательщиком в бюджет выступают продавцы товаров (исполнители работ и услуг), фактически он уплачивается за счет сумм НДС, полученных с покупателей (заказчиков).