Анализ концепций признаний нематериальных активов в бухгалтерском учете

 

Нематериальные активы являются одним из наиболее сложных и противоречивых объектов бухгалтерского учета. Стремление сблизить бухгалтерский учет с международными стандартами порождает ряд вопросов, касающихся проблем признания одних и тех же активов. В настоящей работе проводится сравнительный анализ критериев признания нематериальных активов в соответствии с (ПБУ 14/2007) и МБС (IAS) 38, выделяются основные отличия. Различия в подходах к учету нематериальных активов в конечном итоге приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО.

Нематериальные активы (НМА) являются одним из наиболее сложных и противоречивых объектов бухгалтерского учета. Проблемы с их идентификацией и оценкой, а также несовершенство императивных норм могут привести к неоднозначным трактовкам пользователей при их признании.

Появление новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, отличающейся не только от ПБУ 14/2000, но и от других положений по бухгалтерскому учету, является результатом воздействия следующих факторов:

изменение законодательства об интеллектуальной собственности;

стремление максимально приблизиться к МСФО.

Новое ПБУ было разработано в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, а также с проектом федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

До 2008 г. в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ) под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации организации.

После вступления в действие части четвертой ГК РФ с 01.01.2008 интеллектуальная собственность трактуется как результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, которые охраняются патентами и свидетельствами.

Нормы ПБУ 14/2007 в соответствии с п. 1 распространяются на все организации (юридические лица) за исключением кредитных и бюджетных. Учет нематериальных активов бюджетных учреждений должен быть организован в соответствии с нормами Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н. В отношении НМА кредитных учреждений распространяются требования Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

Следует отметить, что все три нормативных акта в полной мере не соответствуют ни друг другу, ни МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»), т.е. содержание единой бухгалтерской категории «нематериальные активы» зависит от организационно-правовой формы и сферы деятельности юридического лица, от имени которого ведется учет. Это нарушает целостность и концептуальное единство теории бухгалтерского учета и создает проблемы на практике. В свете планов по переходу на МСФО данный факт недопустимо игнорировать.

Для признания объекта в качестве нематериального актива необходимо, чтобы объект:

соответствовал определению нематериального актива;

отвечал критериям признания;

стоимость актива поддавалась достоверной оценке.

В соответствии с МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для отражения информации в финансовой отчетности организации нематериальные активы должны соответствовать следующим критериям:

идентифицируемость;

наличие контроля со стороны предприятия;

способность приносить будущие экономические выгоды;

отсутствие физической формы.

Идентифицируемость означает, что нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом.

В редакции 2004 г. МБС (IAS) 38 ввел еще один дополнительный критерий идентифицируемости - наличие договорных или других юридических прав, результатом которых является данный актив. Это изменение сделало возможным однозначное признание в качестве нематериальных активов таких ранее спорных объектов, как лицензии на использование программного обеспечения (как на недорогие продукты типа «Бухгалтерия 1С», так и на дорогостоящие разработки SAP, ORACLE и т.д.), которые не отвечают критерию отделимости, поскольку не могут быть переданы другому лицу. По новым правилам данные лицензии отвечают критерию идентифицируемости, поскольку вытекают из договорных прав.

Данному качеству уделяется особое внимание при определении нематериальных активов. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» гудвилл не относится к нематериальным активам, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО (IAS) 38 подчеркивает это обстоятельство.

Под идентифицируемостью понимается также способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Нематериальный актив может быть связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Например, программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается в виде обособленного нематериального актива.

Контроль в большинстве случаев предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Компания контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, лежащих в его основе, и может ограничить доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, возможность контроля увязывается с наличием юридических прав, которые могут быть осуществлены в судебном порядке. В то же время возможность принудительного осуществления прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может контролировать экономические выгоды каким-либо другим образом.

Предположим, что компания произвела научную разработку, которая используется в производстве товаров. Хотя изобретение не было запатентовано, оно будет приносить доход компании-изобретателю.

Во многих случаях контроль является тем самым «маркером», который позволяет отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов, таких как инвестиции в развитие и обучение персонала. Однако компания не может продемонстрировать наличие достаточного контроля над экономическими выгодами, возникающими вследствие повышения квалификации персонала. По этой же причине не признаются в качестве нематериальных активов списки клиентов, составленные самой компанией, доля рынка, лояльность покупателей и т.п., поскольку компания вряд ли сможет контролировать внешние факторы (поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей).

Способность приносить будущие экономические выгоды означает, что нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т.д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Эти требования применяются как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам.

Если объект не отвечает определению нематериального актива, затраты на его приобретение или внутреннее производство признаются:

как расходы от обычных видов деятельности в том периоде, в котором они понесены;

как гудвилл на дату приобретения организации, если объект приобретен в рамках объединения бизнеса.

В соответствии с ПБУ 14/2007 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом).

Проведем сопоставление основных критериев признания НМА в бухгалтерском учете (см. Приложение 7).

Одно из основных условий признания нематериальных активов было полностью пересмотрено в новом ПБУ 14/2007. В настоящее время требуется, чтобы организация осуществляла контроль над объектом. При этом понятие «контроль» подразумевает право получения экономических выгод. Это требование сближает российский стандарт с МСФО. Способность компании контролировать объект нематериальных активов может быть удостоверена надлежаще оформленными документами, подтверждающими существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также что имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом). Природа ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, заложенным в активе, в ПБУ 14/2007 не определена. Это отвечает требованиям МБС (IAS) 38, в котором нематериальные активы определены через неосязаемую сущность, а в качестве основных условий признания выделены идентификация, контроль и будущие экономические выгоды, а также наличие достоверно определенной денежной оценки.

В то же время следует обратить внимание на следующие отличия ПБУ 14/2007 от МСФО.

. Круг объектов регулирования ПБУ 14/2007 обозначает посредством прямого указания и проверки на соответствие установленным критериям. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 38 формирует круг нематериальных активов методом исключения объектов, регламентируемых иными стандартами. При этом применяются общеустановленные критерии признания, а в качестве отличительного признака отмечается лишь их неосязаемая сущность. Данное различие в подходах к регулированию отражается на понятии «нематериальный актив».

. В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий признания к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. В соответствии с ПБУ 14/2000 нематериальные активы признавались при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и др.). Это условие существенно сужало сферу действия ПБУ 14/2000, не позволяя отражать в качестве активов ряд объектов, которые учитываются в составе нематериальных активов в соответствии с МСФО.

В отличие от прежнего ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 нематериальными активами признаются именно результаты интеллектуальной деятельности, а не исключительные права на вышеперечисленные объекты.

Права на обслуживание, лицензии, франшизы, а также конфиденциальные знания могут признаваться МСФО как нематериальные активы, если соблюдены общие требования стандарта. Также возможна постановка на учет клиентской базы (список клиентов), доли рынка, прав на сбыт и т.д., если они приобретены извне. Неисключительный характер данных прав до недавнего времени не позволял российским стандартам бухгалтерской отчетности признавать их в качестве нематериальных активов.

При этом следует обратить внимание на следующее: хотя в составе критериев признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 прямо не указывается требование исключительности (приводится лишь как один из примеров), с учетом остальных положений данного нормативного акта в качестве таковых по-прежнему могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Об этом, в частности, свидетельствует п. 39 ПБУ 14/2007: «Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода».

Из этого следует, что на сч. 04 «Нематериальные активы» должны учитываться лишь результаты интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права.

В то же время ПБУ 14/2007 предписывает учитывать в составе нематериальных активов и деловую репутацию, возникшую в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). А в соответствии с МБС (IAS) 38 гудвилл выведен из состава нематериальных активов и регулируется МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Как по российским стандартам, так и в соответствии с МСФО в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. Кроме того, открытый перечень и возможность отнесения к нематериальным активам произведений науки, искусства и ноу-хау сблизили нормы ПБУ 14/2007 и МБС (IAS).

Одним из наиболее значительных расхождений между МСФО и РСБУ является упор на правовые критерии признания нематериальных активов в российских стандартах (см. табл. 10).

Общие требования российских и международных стандартов отчетности накладывают ограничения на состав нематериальных активов, принимаемых к учету. Например, МСФО дает возможность ставить на учет только те товарные знаки, торговые марки, бренды и авторские права, которые были приобретены организацией либо созданы привлеченными специалистами. В случае их создания силами самой организации их постановка на учет не представляется возможной, поскольку зачастую трудно отделить их стоимость от текущих затрат предприятия.

Например, торговая марка приобретенной компании может быть признана в качестве нематериального актива в консолидированной отчетности приобретающей компании. Кроме того, у приобретаемой компании могут иметься долгосрочные отношения с клиентами, с которыми она ведет деятельность. Такие взаимоотношения могут способствовать поступлению будущих экономических выгод, а также привести к экономии затрат на установление взаимоотношений с клиентами. При определении справедливой стоимости активов приобретенной компании с помощью независимых оценщиков можно рассчитать экономический эффект от взаимоотношений с клиентами. Помимо этого факторами расчета могут служить данные о частоте сменяемости клиентов, суммах заказов, расходов на привлечение новых клиентов, в частности на рекламу. Если данные оценки покажут, что долгосрочные взаимоотношения могут быть признаны в качестве самостоятельного актива, их можно выделить из гудвилла и признать в качестве объекта нематериальных активов.

 

Таблица 10. Различия признания нематериальных активов по МСФО и РСБУ

Объекты учета	Классификация объектов учета согласно
	МБС (IAS) 38	ПБУ 14/2007	ПБУ 14/2000
Деловая репутация (гудвилл)	Выведена из сферы действия стандарта и регулируется IFRS 3	Нематериальный актив	Нематериальный актив
Товарные знаки, бренды	Могут быть учеты в составе нематериальных активов, за исключением созданных компанией	Могут быть учеты в составе нематериальных активов	Могут быть учеты в составе нематериальных активов
Лицензии (право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей)	Могут быть учтены в составе нематериальных активов	Не относятся к нематериальным активам	Не относятся к нематериальным активам
Патенты (право на коммерческое использование изобретения изобретателем или его правопреемником)	Могут быть учтены в составе нематериальных активов	Могут быть учтены в составе нематериальных активов	Могут быть учтены в составе нематериальных активов
Ноу-хау (не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или иное достижение, приносящее экономическую пользу)	Могут быть учтены в составе нематериальных активов	Могут быть учтены в составе нематериальных активов	Могут быть учтены в составе нематериальных активов
Организационные расходы, связанные с образованием нематериальных активов	Не относятся к нематериальным активам	Не относятся к нематериальным активам	Нематериальные активы

 

. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Какие сложные объекты включить в состав нематериальных активов, организация может решить самостоятельно. Ранее ПБУ 14/2000 такой возможности не давало.

Различия в подходах к учету нематериальных активов в российских и международных стандартах отчетности в конечном итоге приводят к необходимости корректировки состава нематериальных активов при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО. В процессе корректировки необходимо списать на финансовый результат ряд активов, которые не могли быть отражены в отчетности согласно МСФО, например созданные организацией товарные знаки. Расходы на амортизацию при этом следует восстановить.

В то же время активы, которые могут учитываться в составе нематериальных активов согласно МСФО, но при этом списываются как текущие затраты по РСБУ, например лицензии, требуют обратной корректировки: соответствующие расходы восстанавливаются (капитализируются), при этом в отчетность вносится корректировка рассчитанной величины амортизации.

Подводя итог, следует отметить, что принятие ПБУ 14/2007 не только сближает российский учет с международным, но и ставит новые проблемы, связанные с их идентификацией и признанием. Необходимо помнить также и об ограничениях учета амортизируемого имущества, налагаемых императивными нормами НК РФ, регламентирующего налоговый учет.

Заключение

При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера, которые объединяет общее понятие «интеллектуальная собственность». В бухгалтерском учете эти ресурсы называют нематериальными активами.

В развитых странах они получили широкое применение, и их доля весьма высока в составе имущества отдельных фирм. Что же касается Российской Федерации, то в настоящее время количество нематериальных активов в структуре имущества большинства российских предприятий и организаций очень мал.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, в качестве которого может признаваться как один простой, так и сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Согласно ПБУ 14/2007 в качестве стоимости НМА рассматривается:

¾ первоначальная (историческая) оценка нематериальных активов;

¾ последующая (восстановительная, или рыночная) оценка.

Реально оценивать финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому аудит порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время приобретает особую актуальность.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для достижения цели аудитору необходимо: оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; определить методы проверки; разработать программу аудиторских процедур по существу.

Открытое акционерное общество «Пласткард» является одним из ведущих производителей суспензионного поливинилхлорида (ПВХ-С) в России. При проектной производственной мощности предприятия в 60 000 т ПВХ-С в год фактические объемы производства ПВХ за счет реализации поэтапной инвестиционной программы превысили проектный уровень и неуклонно возрастали в течение последних лет:

Бухгалтерский учет на предприятии ведет бухгалтерская служба, в состав которой входят: финансовый директор (главный бухгалтер), заместитель главного бухгалтера, 20 бухгалтеров по отдельным направлениям бухгалтерского учета, 4 кассира.

ОАО «Пласткард» имеет на своем балансе нематериальные активы. На данном предприятии НМА классифицируются исходя из места и содержания.

В учете ОАО «Пласткард» нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе по остаточной стоимости.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», их амортизация - на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является карточка учета нематериальных активов (форма № НМА -1).

С прекращением использования нематериальных активов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость подлежит списанию, при этом списываются и сумма амортизации.

Так как в составе имущества ОАО «Пласткард» числится немало объектов нематериальных активов, то должен быть организован эффективный контроль за их сохранностью и наличием. Одним из средств такого контроля является инвентаризация. Как метод бухгалтерского учета и аудита инвентаризация нематериальных активов в ОАО «Пласткард» практически не используется, а если используется, то 1 раз в три года перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация нематериальных активов на предприятиях позволяет их руководителям получить информацию о реальных стратегических возможностях данного объекта бизнеса. Она уводит их из сферы интуитивных, зачастую сугубо субъективных оценок и мнений в область прагматических расчетов, анализа альтернатив и принятия стратегически выверенных решений. Без этой процедуры нельзя выйти на начальный, базисный уровень профессионального управления интеллектуальным капиталом средних и крупных компаний. Без периодической инвентаризации могут обойтись только малые предприятия с числом нематериальных активов менее десяти, поскольку состояние этих активов и сам бизнес вполне обозримы, но на крупном предприятии, к которым относится и ОАО «Пласткард», необозримость этих активов превращается в серьезную проблему.

Проведенная инвентаризация нематериальных активов позволит руководителю ОАО «Пласткард» понять, каким объемом прав они фактически распоряжаются. Следующим после инвентаризации шагом должны быть действия по оценке совокупной стоимости нематериальных активов и стоимости бизнеса в целом.

Внедрение системы автоматизации порядка аудита нематериальных активов ОАО «Пласткард» обеспечит: повышение качества и снижение трудоемкости проведения аудита; выполнение стандартов аудиторской деятельности; организацию эффективного планирования аудита; систематизацию методологической работы; оперативный и последующий системный контроль качества аудита.

Предлагаемая к внедрению в ОАО «Пласткард» программа «IT Аудит: Аудитор» предназначена для автоматизации деятельности аудиторской компании по планированию и проведению аудиторских проверок, а также продукт может применяться при проведении внутреннего аудита компании. При этом разработчики данной программы определяют, что с нижение трудоемкости проведения аудита достигается на 10-20 процентов.

Повышение качества и снижение трудоемкости проведения аудита в ОАО «Пласткард» будет обеспечено за счет: планирования аудита в разрезе однородных хозяйственных операций; взаимоувязки загруженных данных бухгалтерского учета и аудиторских процедур; единства использования методологической базы всеми сотрудниками; автоматического заполнения рабочих документов данными бухгалтерского учета; использования типовых нарушений при документировании выявленных нарушений.

В силу сложности самой решаемой задачи по автоматизации аудиторской деятельности эффективность применения программного обеспечения зависит в большей степени от его внедрения и обучения пользователей, что также необходимо будет сделать в ОАО «Пласткард». Но, оценив все «плюсы» и «минусы» данного процесса, впоследствии на результаты финансово-хозяйственной деятельности это скажется положительно.

Список литературы

1. Азмитов, Р. Аудиторская проверка специальных видов отчетности / Р. Азмитов // Аудиторские ведомости. - 20010. - № 10. - С. 8.

2. Алборов, Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учебно-практическое пособие / Р. А. Алборов. - М.: Дело и сервис, 2009 - 464 с.

.   Анисимов, С.А. Бюджетная политика как источник экономического роста // Гарант: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2005.

.   Бекетов, Н. Формирование системы аудита интеллектуальных активов предприятия/ Н. Бекетов//Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2009. - № 5. - С. 17.

.   Васильев, Ю. А. Годовой отчет - 2010. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения: учебник для вузов / Ю. А. Васильев и др.; под ред. Ю. А. Васильева - М.: Консалтинговая группа АЮДАР, 2010. - 251 с.

.   Голубев, Ф. Аудит эффективности использования нематериальных активов организации: аналитика и диагностика/ Ф. Голубев // Экономический анализ: теория и практика. - 2009. - № 21. - С. 23.

.   Гутцайт, Е. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей теории / Е. Гутцайт // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 2. - С. 4.

.   Демидов, А. Новое в положениях по бухгалтерскому учету/ А. Демидов // Современный бухучет. - 2009. - № 10. - С.14.

.   Елина, Л. Нематериальные активы в новом свете/ Л. Елина // Главная книга. - 2008. - № 6. - С. 20.

.   Звороно, А. Сопутствующие аудиту услуги: правовое регулирование/ А. Звороно // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 1. - С. 9.

.   Каширина, М. Аудиторская проверка отчетности, составленной по международным стандартам: направления и процедуры/ М. Каширина // Аудиторские ведомости. - 2009. - № 3. - С. 9.

.   Леонтьев, Б. Методические рекомендации по инвентаризации прав на объекты интеллектуальной собственности на предприятиях/ Б. Леонтьев // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2010. - № 36. - С. 4-5.

.   Логачев, В., Жернов, Е. «Интеллектуальный капитал» с позиций трудовой теории стоимости / В. Логачев, Е. Жернов // Экономист. - 2009. - № 9. - С. 36.

.   Мизиковский, Е. ПБУ 14/07: Новое в учете нематериальных активов / Е. Мизиковский // Аудиторские ведомости. - 2008. -№ 4. - С.11.

.   ПБУ 10/99. Учет расходов организации: [принят 06. 05. 1999. - № 33 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.   ПБУ 14/07. Учет нематериальных активов: [принят 27. 12. 2007. - № 153 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2007.

.   ПБУ 15/08. Учет расходов по займам и кредитам: [принят 06. 10. 2008. - № 107 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.   ПБУ 9/99. Учет доходов организации: [принят 06. 05. 1999. - № 32 Н] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.   Подольский, В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: учебное пособие / В. И. Подольский и др.; под ред. В.И. Подольского. - М.: Вузовский учебник, 2009. - 258 с.

.   Поленова, С. Интеллектуальная собственность: сущность, экономическое содержание, основы правового регулирования / С. Поленова // Все для бухгалтера. - 2009. - № 11. - с. 21.

.   Постановление правительства РФ. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: [принят 23. 09. 2002. - № 696] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.   Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.   Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита [Текст]: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс [Электронный ресурс]: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.   Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите: [принят 07. 10. 2004. - № 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.   Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства: [принят 07. 10. 2004. - 532] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009

.   Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учёте: федер. закон: [принят Гос. Думой 23 февраля 1996 г.]// Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.   Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности: федер. закон: [принят Гос. Думой 30 декабря 2008 г.] // Консультант Плюс: СПС. - Электрон. дан. и прогр. - М., 2009.

.   Саунин,А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: вопросы теории и практики/ А.Н. Саунин. - М.: Изд-во «Высшая школа», 2009. - 311 с.

.   Сквирская, Е. Последние изменения стандартов аудиторской деятельности: внедрение риск-ориентированных подходов к аудиту/Е. Сквирская//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - № 1. - С. 15.

.   Сотникова, Л. Аудиторское заключение: порядок составления/Л. Сотникова //Аудиторские ведомости. - 2009. - № 3. - С. 21.

.   Стуков, Л. Роль аудита в информационном обеспечении участников экономических отношений/Л. Стуков//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2009. - № 4. - С. 9.

.   Суглобов, А. Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений/А. Суглобов// Международный бухгалтерский учет. - 2009. - № 3. - С. 19.

.   Сысоев, А. Инвестиции с твердой гарантией/А. Сысоев// Российская газета. - 2009, янв. - №14. - С. 5.

.   Угланова, И. Учтем сайт в составе НМА /И. Угланова// Практическая бухгалтерия. - 2008. - № 9. - С. 6.

.   Чеботарева,Е. Правовые аспекты аудита интеллектуальной собственности / Е. Чеботарева // Право и экономика. - 2007. - № 12. - С. 24.

.   Шеремет, А.Д., Сайфулин, Р.С. Методика финансового анализа/ А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 476 с.

.   Шереме,т А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник/ А. Д. Шеремет и др. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 670 с.

.   Шлейников, В.И., Мельник М.В., Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: Учеб. пособие/ Под ред. С.И. Гайдаржи. - Изд-во «КноРус», 2009. - 328 с.

Приложение 4

Таблица. Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА)

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Симв.	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5
А. Внутренний контроль
1	Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НМА	Имеется приказ	У4	Приказ отвечает предъявляемым требованиям
2	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА?	Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению	У3	Уточнить порядок использования патентов и товарных знаков и др.
3	Проводятся ли инвентаризации НМА?	Только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной руководителем	У2	Необходимо провести сплошную инвентаризацию
4	Определен ли круг лиц на санкционирование операций с НМА?	Да	У4	Риск контроля низкий
5	Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НМА?	Сплошной контроль осуществляется регулярно	У4	Риск контроля низкий
6	Проверяется ли использование НМА по различным направлениям деятельности?	Не проверяется	У1	Контроль отсутствует. Необходимо провести сплошную проверку
Б. Система учета