Методы калькулирования себестоимости продукции

Калькуляция – это заключительный этап учета затрат на производство и выхода продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции с помощью определенных методов.

Калькуляция позволяет принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми затратами аналогичных организаций. Полнее использовать резервы экономии. Калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на продукцию, поскольку
за базу цены принимаются наряду с потребительной стоимостью товара общественно необходимые затраты на производство и реализацию изделий,
работ, услуг. Калькуляции помогают принять обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших
[31, С. 125].

Особенно возрастает роль калькуляций в условиях перехода к рыночным отношениям, когда каждому подразделению необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится
основным источником увеличения доходов трудовых коллективов, фондов оплаты труда, а также повышения конкурентной способности предприятия.

Весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы:

– группировка затрат по объектам учета;

– распределение затрат по объектам калькуляции;

– определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

Следовательно, калькуляция начинается с использования данных о производственных затратах и количестве полученной продукции и заканчивается оценкой продукции по фактической себестоимости.  

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1) Научно - обоснованная классификация затрат на производство.

Действующим нормативным документом по бухгалтерскому учету, позволяющим реализовать бухгалтеру этот принцип на практике, является Положение о составе затрат с изменениями и дополнениями № 661 от
1 июля 1995г. Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации
по планированию и учету себестоимости, (например: «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли
и общественного пи­тания» № 1-550/32-2, «Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ»).

2) Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц [40, С. 15].

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные
для реализации на рынке.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ).

Могут использоваться:

- натуральные единицы (штуки, тонны, метры);

- условно-натуральные единицы (например: в консервной промышленности – условные банки);

- единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни);

- единицы работы - одна тонна перевезенного груза.

Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

По объектам учета затрат выделяют попроцессный метод, попередельный и позаказный метод калькулирования.

Попроцессный метод учета затрат применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства, полуфабрикатов и запасов готовой продукции. Производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выпущенной продукции (работ, услуг). Применяется на производствах с
простым технологическим циклом (в угольной, горнорудной, газовой,
нефтяной промышленности).

При отсутствии запасов готовой продукции (энергетические, транспортные организации) применяется метод простой одноступенчатой калькуляции.

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных
затрат за отчетный месяц на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле (1):

с = з / х,                                                              (1)

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;

3 - совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Однако, на предприятиях, производящих один вид продукции, при
отсутствии полуфабрикатов собственного производства, но имеющих некоторое количество не проданной покупателю готовой продукции, применяется
метод простой двухступенчатой калькуляции [36, С. 284].

Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на
количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на
количество про данной за отчетный месяц продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции расчитывается по формуле (2):

С = Зпр / Хпр + Зупр / Хупр,                                   (2)

где С - полная себестоимость продукции;

Зпр - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Хпр - количество единиц продукции, произведенной в отчетном периоде;

Хупр - количество единиц продукции, проданной в отчетном периоде.

Практическое использование данного метода предполагает наличие у предприятия простейшей системы учета затрат по местам их возникновения.
Это позволяет выделить издержки производственной сферы, коммерческие и управленческие расходы.

Если же производственный процесс состоит из нескольких
стадий (переделов), на выходе, из которых находится промежуточный
склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции.
В этом случае необходимо организовать учет затрат и количества полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется
по формуле (3):

С = Зпр1 / XI + Зпр2 / Х2 +... + Зупр / Хупр,                      (3)

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2 - совокупные производственные издержки каждого передела, руб.;

Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

XI, Х2 - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, штук;

Хупр - количество проданные единиц продукции в отчетном периоде, штук.

Попередельный методиспользуется в отраслях промышленности с
серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства,
называемые переделами. Производственный процесс характеризуется
наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например, в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, хлопчатобумажной промышленности [37, С. 243].

В этих случаях объектом калькулирования становится продукт
 каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые
затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить
продукцию разных видов. Объектом учета затрат обычно является передел.

Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел
или отправлен на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию,
т. е. на выходе из последнего передела - не полуфабрикат, а законченный
продукт.

Особенностями попередельного метода учета, отличающего его от позаказного калькулирования, являются:

1) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам,
что позволяет калькулировать себестоимость каждого передела;

2) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления
заказа;

3) организация аналитического учета к синтетическому счету
20 «Основное производство» для каждого передела;

4) простота и экономичность: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

В условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализируется на выпуске одного – двух изделий, также применяется попередельный метод
учета. Особенностями массового производства являются:

- постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

- специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции;

- значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ;

- применение труда рабочих, специализированных на ограниченном круге работ [37, С. 243].

В промышленности применяется два варианта учета затрат на производство: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатномварианте
ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое. Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между
цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении,
без записей на бухгалтерских счетах.

Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются
по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по
каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте
учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом
доли их участия в процессе изготовления [17, С. 85].

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что
повышает точность калькулирования. Данный метод предпочтительнее
с точки зрения достоверности и точности калькулирования.

Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки:

- использование данного метода предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех цехах, так как
затраты на незавершенные продукты числятся в местах их изготовления
до выпуска готовой продукции;

- бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой,
что бывает необходимо при их продаже.

При полуфабрикатномварианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче
их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела).

При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукция отдельных цехов, передаваемая другим цехам
для обработки или сборки. Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону.

При этом варианте предполагается использование синтетического
счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются
расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту
счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных для дальнейшей переработки (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или проданным (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на
выходе из каждого передела (она необходима при их продаже) [37, С. 243].

Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки
незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать
движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не
требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства
по всему предприятию.

Позаказный методучета себестоимости используется при
изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу
изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия
организуются для изготовления изделий ограниченного потребления.

Объектом калькуляции является производственный заказ
(например, постройка корабля, строительство конкретного дома и др.), фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления
[42, С. 352].

Особенностями единичного типа производства являются:

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная
часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах
по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного за крепления отдельных операций и деталей за рабочими
местами;

- применение универсального оборудования и приспособлений;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;

- относительно длительный срок изготовления продукции.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия, выпускающие продукцию в
незначительных количествах.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые
затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и
включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с выбранной
базой распределения.

Бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, что
бывает необходимо при их продаже [41, С. 571].

При полуфабрикатномварианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче
их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом
варианте себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела). При этом калькулируется себестоимость не только продукта
по предприятию в целом, но и продукция отдельных цехов, передаваемая
другим цехам для обработки или сборки. Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону.

При этом варианте предполагается использование синтетического
счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету
счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы,
связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов,
переданных для дальнейшей переработки (в корреспонденции со
счетом 20 «Основное производство») или проданным (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является
наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов
на выходе из каждого передела (она необходима при их продаже). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в
местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная
инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию [37, С. 243].

Позаказный методучета себестоимости используется при
изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на
предприятиях с единичным типом организации производства. Такие
предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного
потребления.

Объектом калькуляции является производственный заказ (например, постройка корабля, строительство конкретного дома и др.),
фактическая себестоимость которого определяется после его
изготовления.

Особенностями единичного типа производства являются:

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная
часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и
невозможность постоянного за крепления отдельных операций и деталей за рабочими местами;

- применение универсального оборудования и приспособлений;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и
доводочных операций;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;

- относительно длительный срок изготовления продукции.

Сферой применения позаказного метода учета являются также
мелкосерийные промышленные предприятия, выпускающие продукцию в незначительных количествах [23, С. 267].

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые
затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются
в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам.

Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и
включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с выбранной базой распределения.