Організація виробництва та форма власності

Корпоративна структура: приватна, громадська, урядова (в т.ч. будь-які зміни, що відбулися недавно або були заплановані).

Власники, які отримують прибуток, та споріднені сторони (місцеві, іноземні, репутація в бізнесі та досвід).

Структура капіталу (в т.ч. будь-які зміни, що відбулися не­щодавно або заплановані).

Організаційна структура.

Мета та завдання керівництва, його "політика", "філософія" бізнесу та стратегічні плани.

Придбання, злиття або відмова від господарської діяльності (заплановані або здійснені нещодавно).

Джерела (поточні, первинні) та методи фінансування.

Рада директорів: склад, ділова репутація та особистий досвід кожного, незалежність від оперативного керівництва та контроль над ним, частота проведення зустрічей, наявність ауди­торського комітету та коло питань, охоплених його діяльністю, політика корпоративної поведінки, зміни в складі професійних консультантів (наприклад, серед юристів).

Оперативне керівництво: досвід та репутація; плинність кадрів; провідні фахівці-фінансисти та їх права й обов'язки у даній організації; укомплектування бухгалтерії кадрами; систе­ма стимулювання або виплати премій як частини оплати праці (наприклад на підставі прибутку); використання прогнозів та бюджету; тиск на керівництво (наприклад, надмірне переван­таження обов'язками, домінування з боку однієї особи, підтримка курсів акцій, непродумане встановлені кінцеві терміни для оголошення результатів); системи управлінської інформації.

Функція внутрішнього аудиту (наявність, якість).

Ставлення до умов здійснення внутрішнього контролю.

Діяльність підприємства

Характер господарської діяльності (наприклад, виробник, оптовий торговець тощо).

Місцезнаходження виробничих потужностей, складських приміщень, офісів.

Займаність (наприклад, за місцем знаходження, джерелами постачання, рівнем заробітної плати, колективними договорами, пенсійними зобов'язаннями, державним регулюванням).

Продукція і послуги та ринки (наприклад, основні клієнти та контракти, термін оплати, рентабельність, частка ринку, конку­ренти, експорт, політика ціноутворення, репутація продукції, га­рантії, книга замовлень, тенденції, маркетингова стратегія та мета, виробничі процеси).

Важливі постачальники товарів та послуг (наприклад, дов­гострокові контракти, стабільність під час постачання, термін оп­лати, імпорт, способи постачання).

Товарні та виробничі запаси (наприклад, місцезнаходжен­ня, чисельність).

Дозволи, ліцензії, патенти.

Важливі категорії витрат.

Науково-дослідна робота.

Активи, пасиви та операції з іноземною валютою (за видом валюти), страхування.

Законодавство та правила, що впливають на діяльність під­приємства.

Інформаційні системи — поточні плани щодо проведення змін.

Структура боргу, в т. ч. умови та обмеження.

Фінансові результати

Ключові показники та оперативні статистичні дані.

Тенденції.

Умови звітування

Зовнішні фактори, що впливають на підготовку керівництвом фінансової звітності.

Законодавчі акти

Законодавче середовище та його вимоги. Оподаткування.

Вимірювання та розкриття результатів, властивих даній діяльності.

Вимоги до подання аудиторської звітності.

Користувачі фінансової звітності.

 

 

Таким чином, інформація про бізнес підприємства зби­рається до початку перевірки, але, як правило, вона проходить об­робку та доповнюється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо інформації про діяльність клієнта.

Знання про галузь господарської діяльності є інфор­маційною базою, на підставі якої аудитор дає свою професійну оцінку підприємству. Розуміння особливостей діяльності у кон­кретній галузі та використання цих знань належним чином до­помагає аудиторам під час планування аудиту, оцінки ауди­торських даних та забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта.

Під час проведення перевірки аудитору необхідно внести відповідні коригування та проаналізувати інформацію, зібрану раніше, в тому числі й дані в робочих документах попередніх років. Аудитор також повинен проаналізувати та виявити значні зміни, які мали місце після проведення останнього аудиту.

Завданням аудитора також є забезпечення асистентів, залу­чених до роботи, необхідними знаннями щодо бізнесу клієнта, що значно полегшить проведення аудиторської перевірки. Йому слід упевнитися, що асистенти розуміють необхідність бути готовими до сприйняття додаткової інформації відносно діяльності клієнта і доводитимуть цю інформацію до відома аудитора та інших асис­тентів.

Якщо буде прийнято позитивне рішення про надання ауди­торських послуг, аудиторська фірма та клієнт можуть обмінятися листами.

Лист-пропозиція аудитора підтверджує його згоду з постав­леним завданням і масштабом аудиту. Такий лист-пропозиція мо­же містити положення, які стосуються меж відповідальності ау­дитора перед клієнтом, форми надання звіту аудитора і його вис­новків та інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домо­витися до початку перевірки.

Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту.

Договір є основним документом, який засвідчує факт встановлення домовленості між замовником і виконавцем про прове­дення аудиторської перевірки.

Залежно від конкретних обставин, зміст договору на прове­дення аудиту може бути різним, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі мають бути зазначеними в договорі. Обов'язково бути розкриті такі положення:

§ мета аудиту;

§ масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законо­давство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур);

§ можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, замовленої у зв'язку з аудитом;

§ відповідальність керівництва підприємства за надану ау­диторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва письмового підтвердження наданої інформації);

§ умови відповідальності за початкові залишки під час пер­шого проведення аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

§ вказівка на те, що в зв'язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки мо­жуть бути не поміченими;

§ форма, в якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).

Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

1. Угоди, які стосуються планування аудиту.

2. Угоди, які стосуються залучення до перевірки інших ауди­торів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту.

3. Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта.

4. Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту.

5. Будь-які можливості обмеження аудиторського зо­бов'язання.

6. Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначен­ня назви та номера договору, місця й дати його підписання наво­дяться назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

У розділі "Предмет договору" вказується назва аудиторської послуги ("проведення аудиту" або "аудиторська перевірка"), мета аудиту і характеризується його масштаб.

У розділі "Зобов'язання сторін" залається перелік та харак­теристика зобов'язань, які бере на себе кожна із сторін. При цьо­му перелік зобов'язань замовника повинен містити такі поло­ження:

o надання аудиторам можливості доступу до будь-яких за­писів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв'язку з аудитом;

o відмову від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора;

o зобов'язання щодо прийому й оплати робіт;

o інші зобов'язання.

У перелік зобов'язань аудитора необхідно включити:

o дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту;

o зазначення форми, у якій замовникові буде видана інфор­мація про результати проведеної аудитором роботи (об­сяг та склад переданої замовникові документації);

o дотримання вимог щодо якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законними актами України та іншими (вказати, якими саме) критеріями;

o зобов'язання інформувати замовника, якщо в процесі ро­боти виявиться недоцільність її;

o інші зобов'язання.

У розділі "Порядок здавання та приймання робіт" дається перелік, характеристика та послідовність процедур, які викону­ються сторонами у процесі передачі результатів роботи, а також зазначаються умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.

У розділі "Термін виконання робіт" вказуються тривалість виконання роботи, дати початку та її закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.

У розділі "Вартість робіт та порядок розрахунків" вказу­ються відомості про розмір та порядок виплати винагороди за ви­конання робіт.

Розділ "Відповідальність сторін" містить умови відповідаль­ності кожної сторони (за які саме випадки сторони нестимуть відповідальність та в якому вигляді). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність.

В умовах відповідальності замовника мають бути зазначені такі положення:

— відповідальність за достовірність наданої аудиторам інформації;

— відповідальність у разі невиконання рекомендацій ауди­тора;

— відповідальність за невиконання зобов'язань прийому та сплати винагороди за роботу;

— інші види й умови відповідальності.

В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення:

§ відповідальність за якість виконаних робіт;

§ відповідальність за дотримання термінів робіт;

§ відповідальність за дотримання принципів аудиту під час виконання робіт;

§ інші види й умови відповідальності.

У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за почат­кові залишки під час першого проведення аудиту або відповідальність у разі, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. Тут має також бути відмітка про термін дії та­кої відповідальності.

У розділі "Термін дії договору" наводиться вказівка про дату початку та закінчення дії договору.

У розділі "Реквізити сторін" вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.

У розділі "Особливі умови" зазначені питання, які сторони вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема, обумовлюються:

· питання про те, що в залежності від рівня суттєвості пе­ревірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які, навіть суттєві, помилки можуть залишитися не помічене;

· умови, за яких виконавець може відмовитись від продов­ження робіт на будь-якому етапі їх виконання;

· умови продовження терміну виконання робіт;

· посилання на будь-які додаткові угоди до даного догово­ру, а також на додатки до договору;

· порядок розв'язання спорів щодо даного договору;

· інші умови.

Окремі положення договору можуть пояснюватися додат­ковими документами (додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір та порядок виплати винагороди за роботу — протоколом узгодження договірної ціни та інше. В цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід'ємною частиною договору. Склад та зміст додатків можуть бути різними і залежатимуть від конкретних обставин.

Планування аудиту — це формування головної стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудиту. Розробка загального плану і програми аудиту повинна ґрунтуватися на вивченні особливостей бізнесу клієнта та даних попередньої експертизи діяльності суб'єкта пе­ревірки. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної ауди­торської процедури. Під час розробки плану аудитори і ауди­торські фірми мають право самостійно визначати форми та мето­ди аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору з клієнтом, професійних знань та досвіду. Окремі положення загального плану аудиторська фірма може узгоджувати з керівництвом замовника, якщо це вважається доцільним.

Метою планування є звернення уваги аудитора на найваж­ливіші питання, які слід перевірити найретельніше. Аудитор по­винен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефек­тивно провести аудиторську перевірку. Планування має допо­могти аудиторові належним чином організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка виконується інши­ми аудиторами і фахівцями інших професій. Характер плану­вання залежить від організаційної форми, розміру та виду діяль­ності підприємства, виду аудиту, уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

У національних нормативах аудиту підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення процесу планування. Залежно від цього аудиторові необхідно докумен­тально оформити загальний план перевірки, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Під час розробки загального плану аудитор має проаналізу­вати такі моменти:

— головні фактори, які впливають на діяльність підприємства;

— найважливіші характеристики підприємницької діяль­ності клієнта (його організаційна структура, особливості процесу виробництва, надання послуг, фінансового ста­ну), порядок звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту;

— розподіл обов'язків між керівництвом підприємства;

— методологію та принципи бухгалтерського обліку підприємства;

— зміни в обліковій політиці чи термінології аудиту;

— оцінку ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її спроможності поперед­жати та виявляти помилки на підприємстві;

— визначення порога суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій;

— ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період пе­ревірки та знайдені ним раніш помилки;

— визначення складних бухгалтерських операцій з ураху­ванням суб'єктивної точки зору бухгалтера підприємства;

— існування можливості оперативного внесення змін в ок­ремі напрямки аудиту;

— ступінь автоматизації обробки облікової інформації;

— участь у перевірці інших аудиторів та аудиторських фірм

— (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства);

— участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є ауди­торами;

— дислокація (місцезнаходження) підрозділів головного підприємства;

— можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперерв­ності діяльності підприємства.

У загальному плані аудиту рекомендується передбачати:

§ які конкретні питання слід перевірити, щоб висновки за результатами аудиту були об'єктивними;

§ які суттєві обставини слід проаналізувати під час пе­ревірки;

§ які вибіркові плани аудиту варто розробити;

§ формування аудиторської групи, її чисельність та кваліфікацію фахівців, які будуть залучені до проведення перевірки;

§ розподіл аудиторів у відповідності з їхніми професійни­ми якостями на конкретні ділянки аудиторської пе­ревірки;

§ з якими стандартами, законодавчими і нормативно-пра­вовими актами слід ознайомити групу аудиторів;

§ бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту;

§ інструктаж усіх членів групи щодо їхніх функціональних обов'язків, ознайомлення їх з особливостями фінансово-господарської діяльності підприємства;

§ контроль керівника групи за виконанням плану та якістю роботи асистентів, за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту;

§ роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов'язаних з практичною реалізацією аудиторсь­ких процедур;

§ документальне оформлення особливої думки окремого виконавця під час виявлення розбіжностей в оцінці кон­кретного факту між керівником аудиторської групи і ря­довим її членом.

Перелік об'єктів перевірки (видів робіт) під час складання загального плану аудиту може мати такий вигляд:

o Статут підприємства та інші загальні документи (уста­новчий договір, ліцензії на здійснення окремих видів діяльності, накази, розпорядження, службові довідки, протоколи засідань засновників тощо);

o облікова політика підприємства (робочі документи з ме­тодичних, технічних та організаційних аспектів облікової політики);

o основні засоби та нематеріальні активи;

o виробничі запаси;

o розрахунки з оплати праці;

o валові витрати та валові доходи;

o готова продукція та продаж товарів (робіт, послуг);

o грошові кошти та розрахункові операції, включаючи роз­рахунки з бюджетом та державними цільовими фондами;

o фінансові результати та використання прибутку;

o капітал і резерви;

o кредити та фінансування;

o забалансовий облік;

o фінансова звітність підприємства.

Розробка програми проведення аудиту включає ті ж самі етапи, що й розробка загального плану. Програма є розвитком за­гального плану аудиту і складає детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації. У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур мають співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану. До аудиторської програми включається також перелік аудиту за його напрямками, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту чи аудиторську процедуру. З метою раціоналізації розробки та оптимізації програм прове­дення аудиту крупні аудиторські фірми дуже часто використову­ють сітьові графіки.

Основними завданнями застосування сітьових методів уп­равління аудиторською діяльністю є планування, передбачення та виявлення можливих перешкод у виконанні програми аудиту ще до того, як вони виникнуть. Інформаційною моделлю, за допо­могою якої планують і контролюють виконання процесу аудиту, є сітьова модель (графік), яка дає змогу алгоритмізувати процеси планування та управління аудиторською діяльністю, тобто вста­новити певну оптимальну послідовність виконання аудиторських процедур.

У програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик невиявлення суттєвих поми­лок у звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів, коор­динує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність інших вико­навців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, включені до загального пла­ну аудиту, розкриваються також з більшою деталізацією.

Записи та висновки аудитора за кожним розділом ауди­торської програми фіксуються в робочій документації і є тим фак­тичним матеріалом, котрий використовується аудитором у про­цесі підготовки аудиторського звіту.

Протягом усієї тривалості аудиту його загальний план і про­грама можуть переглядатися чи уточнюватися аудитором, тому що існує ймовірність зміни умов і напрямків перевірки, а також можливість отримання інших результатів після проведення ауди­торських процедур, ніж ті, які раніш очікувалися аудитором. Події чи мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформлюються документально.

Планування та підготовка аудиту здійснюється таким чи­ном, щоб гарантувати його високу якість, ефективність та своєчасність виконання всіх процедур.

 

8. Стадії та процедури аудиту, аудиторські докази, робочі документи аудитора

 

 

Аудитор одержує аудиторські докази, застосовуючи одну або декілька із зазначених нижче процедур: перевірку, спостере­ження, опитування і підтвердження, підрахунок та аналітичні процедури. Термін проведення таких процедур частково залежа­тиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази.

Перевірка включає вивчення бухгалтерських реєстрів та документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів дає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: доку­ментальні аудиторські докази, що здійснені та зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами та зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які виконані та зберігаються на підприємстві.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні ауди­торські докази щодо їх наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображання їх вартості.

Спостереження - це нагляд з боку аудитора за процесом або процедурами, які виконуються іншими особами, наприклад, спос­тереження за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками підприємства або за виконанням процедур контро­лю, після яких не залишаються ознаки їх проведення.

Опитування - це пошук інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб на підприємстві або поза його межами. Опиту­вання може варіюватись: від формальних письмових запитів, ад­ресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні для аудитора докази.

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації відносно того, що міститься в бухгалтерсь­ких реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості через спілкуван­ня з боржниками підприємства.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності пер­винних документів та реєстрів обліку або у самостійному прове­денні підрахунків.

Аналітичні процедури - це аналіз найважливіших показ­ників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхи­лень і взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації, що сто­сується цієї справи, або відхиляються від показників, які очіку­ються.

Аналітичні операції полягають у порівнянні фінансової інформації підприємства, наприклад, з такими показниками: аналітичною інформацією за минулі періоди; плановими розра­хунками підприємства (бюджети, прогнози); очікуваннями аудитора (наприклад, оцінка нарахованої амортизації); поданою інформацією по галузі (порівняння обсягу продаж, дебіторської заборгованості з середніми показниками по галузі або з даними по інших подібних підприємствах). Під час проведення аналітичних операцій розглядають взаємозв'язок:

між елементами фінансової інформації, наприклад обся­гами реалізації підприємства і доходом;

між фінансовою інформацією та відповідні Ію інфор­мацією нефінансового характеру, такою, як вартість вит­рат на оплату праці та кількість працівників підприємства.

З метою виконання вищенаведених операцій можуть вико­ристовуватися різні методи: від простого порівняння до ком­плексного аналізу, в якому використовуються статистичні засоби. Аналітичні процедури можуть застосовуватися під час аналізу консолідованої фінансової звітності підприємства, окремих структурних його підрозділів, філій та окремих елементів фінан­сової інформації. Вибір процедури перевірки, методів і рівня їх використання покладається на професійний досвід аудитора.

Аналітичні процедури використовуються:

щоб допомогти аудитору під час планування характеру, часу та розміру інших аудиторських процедур;

перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним або продуктивним, ніж тести деталей задля скорочення ризику невиявлення з окремих тверд­жень фінансової звітності підприємства;

як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності підприємства на стадії завершення аудиту.

Використання аналітичних операцій ґрунтується на сподіванні, що між даними існує певний взаємозв'язок і що він продовжує зберігатися у разі відсутності доказів протилежного. Наявність цих зв'язків забезпечує аудиторські докази щодо повно­ти, точності та достовірності даних, які створені системою обліку. Однак довіра до результатів аналітичних процедур залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури можуть виявити саме ті взаємозв'язки, що й очікувалися, хоч насправді може мати місце істотне викривлення фінансової звітності.

Аудиторська професійна освіта та досвід дають аудитору лише загальне уявлення про роботу підприємства. З метою дослідження окремих сфер його діяльності можуть залучатися особи, які володіють знаннями, навичками та досвідом з окремих спеціальних питань. У зв'язку з цим, плануючи аудиторську пе­ревірку, слід визначити потребу в експертах.

Експерт — це фізична особа (або установа), яка володіє спеціальними знаннями, освітою, навичками та досвідом у галузі діяльності, що відрізняється від аудиторської та бухгалтерської.

Рішення про використання роботи експерта під час прове­дення аудиту приймає аудиторська фірма, виходячи з характеру та складності обставин, які підлягають дослідженню, та рівня їх суттєвості. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор має оцінити його компетентність. Тому бажано, щоб експерт мав:

· відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;

· документ, що підтверджує його право займатися конкрет­ним видом діяльності, де послуги експерта необхідні ау­дитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю);

· достатній досвід і професійну репутацію, що повинно підтверджуватися, як правило, відповідними рекомен­даціями, відгуками, публікаціями, довідками тощо.

Аудитор також повинен оцінити можливість об'єктивної ро­боти експерта, яка тісно пов'язана з його незалежністю від підприємства, що перевіряється. Аудиторська фірма, як правило, не повинна використовувати роботу експерта, якщо він:

а) працює на підприємстві, яке перевіряється;

б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, на­приклад, володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди;

в) має близькі родинні зв'язки з керівництвом (власником) підприємства, яке перевіряється.

Таким чином, під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати ауди­торські докази з фінансової звітності підприємства у формі вис­новків та оцінок, а також зі звітів експертів як із числа співробітників аудиторської фірми, так і з Інших підприємств чи організацій.

Експерт може надати аудитору докази з таких основних пи­тань:

· оцінка конкретної позиції активів, наприклад вартості землі, будівель, незавершеного будівництва, споруд і ма­шин, нематеріальних активів, предметів живопису та скульптури;

· визначення кількості та виду сировини, палива, корисних копалин, які містяться на зберіганні в цистернах, схови­щах і виробничих приміщеннях, та оцінювання фізичної вартості цих активів;

· визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин;

· визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва;

· визначення обсягу виконаних робіт, або оцінка вартості роботи, виконуватиметься за контрактом;

· юридичний висновок щодо відповідності вимогам ук­раїнського законодавства окремих положень укладених угод.

Експертом може бути тільки та особа, яка запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; най­нята підприємством; найнята аудитором.

Сумніви щодо компетенції та незалежності експерта аудито­ру слід обговорити з керівництвом підприємства, щоб вжити ви­черпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення щодо проведення додаткових аудиторських процедур або розгляне можливість таких же аудиторських доказів від іншого експерта.

Усі роботи для аудиторської фірми експерти виконують на підставі договору на виконання експертних послуг. У договорі не­обхідно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які вини­кають у зв'язку з його укладанням. Окрім цього у договорі щодо надання послуг експертом повинно бути передбачено:

§ мета та обсяг роботи експерта;

§ перелік конкретних питань, на які має відповісти експерт;

§ взаємозв'язки експерта з підприємством, яке перевіряється;

§ попередження експерта про конфіденційність отриманої інформації;

§ відомості про форми та методи дослідження, які, можли­во, буде використовувати експерт;

§ форма та зміст висновку експерта.

Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експерта відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх служ­бових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експер­та. Кожна службова інструкція може дати відповідь на такі питан­ня: головні обов'язки експерта та специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта під час проведення аудиту; ймовірність використання роботи експерта за його належністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі ж професійні дані й службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифіку­вати службове становище експерта на підприємстві; про інфор­мацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх змісту на попередніх місцях його роботи.

Виявивши неясності в службових інструкціях експерта, ау­дитор звертається безпосередньо до експерта, щоб з'ясувати все необхідне, наприклад, одержати інформацію про методи його ро­боти.

Аудитор повинен оцінити відповідність характеру і змісту висновків експерта твердженням фінансової звітності підпри­ємства або додатковим відомостям, які наводяться у цій фінан­совій звітності. Експерт несе відповідальність за правильність прийнятих ним рішень і використаних методів під час виконання поставлених аудитором завдань. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті експертом рішення і викорис­тані методи. Однак аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних методів перевірки для з'ясування їх доцільності та прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства та результатів інших аудиторських тестів.

Висновок експерта має бути повним та докладним, щоб досвідчений аудитор і (або) інший експерт після його вивчення змогли б отримати уявлення про роботу, яку провів експерт.

Висновок експерта, як правило, складається з трьох частин: вступної, досліджувальної та висновків дослідження. У вступній частині висновку експерта вказується:

— найменування суб'єкта підприємницької діяльності, під час проведення аудиту якого експерт виконав свою робо­ту;

— дані про експерта: посада, прізвище, ім'я та по батькові, освіта, експертна спеціальність та стаж експертної роботи, науковий ступінь та вчене звання;

— дата надходження матеріалів на експертизу;

— найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;

— обставини аудиту, які спричинили необхідність прове­дення експертизи;

— питання, які належить вирішити експертові;

— довідково-нормативні документи та методична література, які використовувалися експертом для вирішення постав­лених завдань (із зазначенням бібліографічних даних).

Питання у висновку даються у такому ж формулюванні, як і в договорі на проведення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт має право згрупувати і викласти їх у тій послідо­вності, яка забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Якщо питання поставлені експертом з власної ініціативи, вони та­кож вказуються у вступній частині.

У досліджуваній частині описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експер­та. Кожному питанню, яке вирішується експертом, має відповіда­ти певний розділ досліджувальної частини. Якщо декілька питань тісно пов'язані між собою, хід їх вирішення може описуватися в одному розділі.

Досліджувальна частина включає:

§ відомості про стан об'єктів дослідження, застосовані ме­тоди дослідження, умови їх проведення;

§ посилання на ілюстрації, додатки та необхідні роз'яснен­ня до них;

§ експертну оцінку результатів дослідження.

У заключній частині висновки дослідження викладаються як і відповіді на поставлені питання в тій послідовності, в якій во­ни викладені у його вступній частині. На кожне з поставлених питань має бути надана відповідь по суті або вказано, з яких причин воно не може бути вирішеним.

Висновок підписується експертом та засвідчується печат­кою установи (для експертів юридичних осіб.Якщо до висновку експерта додаються таблиці, креслення, схеми, діаграми, вони та­кож підписуються експертами та засвідчуються печаткою.

Висновок експерта та додатки до нього складаються як мінімум у двох екземплярах, один з яких направляється суб'єкту підприємницької діяльності, а другий — аудиторській фірмі.

Якщо результати роботи експерта не дають необхідної кількості аудиторських доказів або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи - це проведення додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведення додаткових процедур із залученням іншого експерта або внесення змін у підготовлений аудиторський звіт.

Під час подання клієнтові аудиторського звіту, до якого ау­дитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результа­ти проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані корис­тувачами фінансової звітності під час визначення ними кваліфікації аудиторського звіту.

Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта та дійшов до висновку про необхідність внесення змін в уже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У такому разі ау­дитор повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру та змісту запропонованих останнім змін в аудиторсько­му звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.

До аудиторської перевірки, окрім основного аудитора, мо­жуть бути залучені й інші аудитори, які перевіряють фінансову інформацію одного або декількох підрозділів. Показники діяль­ності їх є складовою частиною звітності підприємства.

Основним аудитором у такій ситуації вважається аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства в цілому, навіть якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.