Облік надходження фінансових інвестицій

Порядок облікових записів щодо надходження фінансових визначається виходячи з інвестицій джерела такого надходження. Підприємства можуть купувати фінансові інвестиції (цінні папери), одержувати їх як внесок до статутного капіталу, а також в оплату заборгованості.

Облік придбання інвестицій акціонерним товариством в обмін на емітовані власні акції здійснюється наступним чином (табл. 4.3).

 

Таблиця 4.3. Облік придбання інвестиції в обмін на емітовані власні акції

 

 

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
	Сформовано статутний капітал на вартість випущених акцій	46 "Неоплачений капітал"	40 "Статутний капітал"
	Відображено одержання фінансових інвестицій (сума відображення дорівнює номінальній вартості випущених підприємством акцій)	14 "Довгострокові фінансові інвестиції"	46 "Неопла­чений капітал"
	Доведено вартість фінансових інвестицій до справедливої вартості переданих акцій: – якщо вартість фінансових інвестицій більша за номінальну вартість акцій	14 "Довгострокові фінансові інвестиції"	421 "Емісій­ний дохід"
	– якщо вартість фінансових інвестицій менша за номінальну вартість акцій	975 "Уцінка необо­ротних активів і фінансових інвестицій"	14 "Довго­строкові фінансові інвестиції"

 

Облік переоцінки фінансових інвестицій залежить від того, за якою оцінкою обліковуються інвестиції на дату балансу.

У випадку, якщо на дату балансу ринкова вартість перевищує первісну вартість, то зазначене перевищення над первісною вартістю або попередньою балансовою вартістю відображається у складі інших доходів і призводить до збільшення вартості інвестиції.

Переоцінка інвестицій, облік яких ведеться за справедливою вартістю, відображається наступними записами:

Д-т 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" К-т 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" - віднесено суму дооцінки до складу інших доходів за інвестиціями;

Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" К-т 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" - віднесено різницю між первісною і справедливою вартістю на витрати від іншої діяльності за інвестиціями.

Результат переоцінки фактично свідчить про нарахування нереалізованого прибутку або збитку від операцій з фінансовими інвестиціями, тобто це сума прибутку або збитку, яку б отримав інвестор при реалізації інвестиції на дату балансу.

Фінансові інвестиції, які утримуються підприємством до моменту погашення, відображаються у звітності за амортизованою собівартістю. Переоцінка інвестицій до амортизованої собівартості відображається наступними проводками (табл. 4.4).

 

Таблиця 4.4. Облік амортизації дисконту (премії)

 

 

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
	Віднесено на збільшення вартості інвестицій амортизацію дисконту	14 "Довгострокові фінансові інвестиції"	733 "Інші доходи від фінансових операцій"
	Віднесено на зменшення вартості інвестицій амортизацію премії	952 "Інші фінансові витрати"	14 "Довгострокові фінансові інвестиції"

 

Відсотки за інвестиціями, які обліковуються за справедливою вартістю та амортизованою собівартістю, відображаються в обліку наступним чином:

Д-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" К-т 732 "Відсотки одержані" - нараховано відсотки за інвестиціями;

Д-т 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" К-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" - отримано відсотки за інвестиції;

Д-т 732 "Відсотки одержані" К-т 792 "Результат фінансових операцій" - включено до фінансових результатів відсотки одержані.

Доходи та витрати за інвестиціями, що обліковуються за методом участі в капіталі, в обліку відображаються наступним чином (табл. 4.5).

 

Таблиця 4.5. Облік операцій з інвестиціями, які обліковуються за
методом участі в капіталі

 

 

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
Дебет	Кредит
Варіант 1. За інвестиціями одержано прибуток
	Відображено інвестором прибуток, який належить йому згідно з методом участі в капіталі	14 "Довгострокові фінансові інвестиції"	72 "Дохід від участі в капіталі"
	Нараховано інвестором дивіденди від інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі	373 "Розрахунки за нарахованими доходами"	14 "Довгостро­кові фінансові інвестиції"
	Віднесено доходи від участі в капіталі, одержані за звітний рік, до складу фінансового результату від фінансових операцій	72 "Дохід від участі в капіталі"	792 "Результат фінансових операцій"
Варіант 2. За інвестиціями одержано збиток
	Відображено частку в збитку підприємства, в яке було здійснено інвестиції, у складі втрат від участі в капіталі	96 "Втрати від участі в капіталі"	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі"
	Списано втрати від участі в капіталі, одержані за рік, для визначення фінансового результату від фінансових операцій	792 "Результат фінансових операцій"	96 "Втрати від участі в капіталі"

 

Розглянемо облік фінансових інвестицій за допомогою прикладу 4.3.

Приклад 4.3

АТ "Будсервіс" здійснено довгострокові фінансові інвестиції в ТзОВ "Мрія" в сумі 100000 грн. (30 % капіталу об'єкта інвестування).

У березні на ТзОВ "Мрія" прийнято рішення розподілити на дивіденди 40000 грн. прибутку. Таким чином, в березні інвестор має визначити доход в сумі 12000 грн. (40000 х 30 % х 100 %). Наступного року товариство отримало збитки в сумі 50000 грн., тобто наступного року інвестор має визначити збиток в сумі 15000 грн. (50000 х 30 % х 100 %) (табл. 4.6).

 

Таблиця 4.6. Журнал реєстрації господарських операцій

 

 

 

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
Дебет	Кредит
	Збільшено балансову вартість інвестицій в ТзОВ "Мрія"	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"	721 "Дохід від інвестицій в асоційоване підприємство"
	Зменшено балансову вартість інвестицій на суму нарахованих дивідендів	373 "Розрахунки за нарахованими доходами"	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"
	Зменшено балансову вартість інвестицій на суму частки інвестора в збитках	961 "Витрати від інвестицій в асоційоване підприємство"	141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

 

У наступному році на АТ "Будсервіс" вартість інвестицій становитиме 103000 грн. (100000 + 30000 - 12000 - 15000).

Погашення фінансових інвестицій за номінальною вартістю в обліку відображається за дебетом рахунків грошових коштів і за кредитом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції"".

 

Податковий облік

Внесками учасників і засновників господарських товариств можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, земельні ділянки, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об'єкти інтелектуальної власності), грошові кошти, зокрема, в іноземній валюті.

Внесення коштів до статутних капіталів юридичних осіб в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, є прямою фінансовою інвестицією, суми коштів, що надходять платникам податку на прибуток у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до валових доходів.

Не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з:

– випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;

– обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери;

– розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління).

В інвестора в податковому обліку при виведенні з експлуатації у зв'язку з інвестуванням:

– основних фондів групи 1 або необоротних матеріальних активів - балансова вартість групи зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта основних фондів або необоротних матеріальних активів. Причому якщо погоджена засновниками вартість корпоративних прав, отримуваних в обмін на об'єкт основних фондів цієї групи або необоротних матеріальних активів, перевищує балансову вартість самого об'єкта, сума перевищення включається в інвестора до валового доходу;

– основних фондів груп 2, 3, 4 - балансова вартість відповідної групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (тобто на погоджену засновниками вартість корпоративних прав, одержаних інвестором в обмін на такі об'єкти основних фондів). При цьому якщо вартість корпоративних прав перевищує вартість відповідної групи основних фондів, сума перевищення включається в інвестора до валового доходу.

Зменшення балансової вартості груп основних фондів та необоротних матеріальних активів в податковому обліку інвестора здійснюється на початок кварталу, наступного за кварталом, в якому відбулося вибуття об'єктів основних фондів та необоротних матеріальних активів у зв'язку з їх внесенням до статутного капіталу іншого підприємства.

Операції з внесення до статутного капіталу основних фондів, так само як і операції з передачі до статутного капіталу нематеріальних активів, на загальних підставах є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 %. Отже, інвестор при передачі основних фондів до статутного капіталу підприємства-емітента має нарахувати податкові зобов'язання щодо ПДВ.

Крім того, оскільки операція із внесення основних фондів до статутного капіталу не передбачає грошових розрахунків (основні фонди вносяться в обмін на корпоративні права), вона відповідає ознакам бартерної операції. Тому при здійсненні такої операції для цілей податкового обліку має бути дотримано норми, згідно з якими ПДВ має бути нараховано виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін. Для визначення звичайної ціни в цьому випадку слід орієнтуватися на узгоджену засновниками вартість.

Внесення запасів до статутного капіталу для податкового обліку є продажем. При внесенні майна до статутного капіталу юридичної особи відбувається перехід до цієї юридичної особи права власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав. Тому у податковому обліку інвестор відображає продаж, а емітент - придбання запасів. Так, при передачі запасів до статутного капіталу іншого підприємства інвестор відображає валові доходи.

Оскільки передача запасів до статутного капіталу для цілей оподаткування відповідає визначенню поставки (продажу) товарів, інвестор за такої передачі має нарахувати податкові зобов'язання щодо ПДВ. Що стосується емітента, він має право включити такі суми ПДВ до податкового кредиту.

При внесені запасів в обмін на корпоративні права не варто забувати про "бартерність" такої операції, що передбачає нарахування валових доходів і ПДВ виходячи з договірної ціни операції (тобто погодженої засновниками вартості), але не нижче звичайних цін.

При передачі цінних паперів до статутного капіталу іншого підприємства інвестор повинен відображати цю операцію як продаж (відчуження) цінних паперів.

Внесок цінних паперів до статутного капіталу не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки це операції з обміну емітованих цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери.

Інвестор має вести окремий податковий облік доходів, витрат і фінансових результатів за операціями з корпоративними правами. Такий облік ведеться за видами цінних паперів. При цьому акції та інші корпоративні права для цілей оподаткування обліковуються разом, тобто будь-які корпоративні права прирівнюються до акцій та вважаються одним видом цінних паперів.

У зв'язку з цим щокварталу в межах такого окремого обліку визначається фінансовий результат від операцій з корпоративними правами та акціями. Такий фінансовий результат визначається щодо всіх корпоративних прав та акцій сукупно. Це означає, що з усієї суми доходів від продажу (погашення) акцій та корпоративних прав за звітний період (якщо вони мали місце у звітному періоді) вираховується вся сума витрат на придбання акцій та корпоративних прав протягом такого ж періоду (якщо такі витрати мали місце у звітному періоді).

Під витратами слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів і деривативів як компенсацію їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Під доходами слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.