Лекція 4 Облік довгострокових фінансових інвестицій

Лекція 4 Облік довгострокових фінансових інвестицій

Мета вивчення

Після вивчення лекції 4 студент повинен знати:

– порядок визнання фінансових інвестицій активами підприємства;

– методи оцінки фінансових інвестицій;

– рахунки, призначені для обліку фінансових інвестицій.

Після вивчення лекції 4 студент повинен вміти:

– – визначати собівартість фінансових інвестицій при їх придбанні;

– проводити оцінку фінансових інвестицій на дату балансу;

– здійснювати облік інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства.

У лекції розглядаються наступні питання:

4.1. Фінансові інвестиції: поняття та види

4.2. Визнання та оцінка фінансових інвестицій

4.3. Порівняльна характеристика П(С)БО та МСФЗ, які регламентують облік фінансових інвестицій

4.4. Синтетичний та аналітичний облік довгострокових фінансових інвестицій

4.5. Відображення операцій з обліку довгострокових фінансових інвестицій на рахунках бухгалтерського обліку

 

Етапи та порядок загального ведення бухгалтерського обліку довгострокових фінансових інвестицій, які розглядатимуться в лекції 4, наведено на рис. 4.1.

 

 

Рис. 4.1. Загальна схема бухгалтерського обліку довгострокових фінансових інвестицій

 

Види інвестицій

В економічній літературі найчастіше класифікують інвестиції за об'єктами вкладень: реальні та фінансові. За характером участі в інвестиційному процесі виділяють прямі та непрямі інвестиції підприємства. Прямі інвестиції передбачають участь інвестора у виборі об'єктів інвестування та вкладення капіталу. Зазвичай, прямі інвестиції здійснюються шляхом безпосереднього вкладення капіталу до статутного капіталу підприємств. Пряме інвестування здійснюють, в основному, підготовлені інвестори, які мають досить точну інформацію про об'єкт інвестування і добре ознайомлені з механізмом інвестування. Непрямі інвестиції характеризують вкладення капіталу інвестора, опосередковане іншими особами (фінансовими посередниками).

За періодами інвестування виділяють короткострокові та довгострокові інвестиції підприємства. Короткострокові інвестиції характеризують вкладення капіталу на період до одного року. Довгострокові інвестиції характеризують вкладення капіталу на період більше одного року. В практиці великих інвестиційних компаній довгострокові інвестиції поділяються таким чином: 1) до 2 років; 2) від 2 до 3 років; 3) від 3 до 5 років; 4) понад 5 років.

За рівнем інвестиційного ризику виділяють наступні види інвестицій: безризикові, низькоризикові, середньоризикові, високоризикові та спекулятивні. За формами власності капіталу, що інвестується, розрізняють інвестиції приватні та державні. За регіональною належністю інвесторів виділяють національні (внутрішні) та іноземні (зовнішні) інвестиції.

В економічній та обліковій літературі наводиться також наступний поділ довгострокових інвестицій на класифікаційні групи за формою вкладень: позикові та пайові.

Фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Враховуючи особливості відображення фінансових інвестицій у формах фінансової звітності, в обліку доцільно використовувати класифікацію, наведену на рис. 4.3.

Під довгостроковими фінансовими інвестиціями розуміють фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (п. 17 П(С)БО 2).

 

Рис. 4.3. Класифікація фінансових інвестицій за періодом інвестування

До еквівалентів грошових коштів належать:

– високоліквідні цінні папери, що характеризуються низькою доходні і високою надійністю;

– цінні папери, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент з мінімальною (або без неї) втратою вартості;

– цінні папери, які мають практично постійну ринкову вартість; вони основному придбаються (розміщуються) як страховий резерв готівки.

Інші поточні фінансові інвестиції можуть:

– обертатися на активному ринку;

– бути вільно реалізовані з незначною втратою вартості;

– мати строк обігу в межах року або придбаються з метою перепродажу незалежно від виду інвестиції;

– приносити дохід у вигляді відсотків або за рахунок різниці між покупною та продажною цінами при перепродажу.

Фінансові інвестиції здійснюються з метою:

– отримання відповідного, як правило, сталого доходу (у вигляді дивідендів (відсотків), отриманих протягом інвестиційного періоду; зростання ринкової вартості цінних паперів, що знаходяться у власності інвестора). Інвестори зацікавлені в розширенні підприємства, оскільки це призводить до зростання ринкової вартості цінних паперів;

– здійснення впливу на діяльність підприємства, що інвестується. Цей вплив може виявлятися у можливостях інвестора контролювати повністю або частково господарську діяльність об'єкта інвестицій.

Підприємства, відносини між якими обумовлюють можливість однією стороною контролювати іншу або суттєво впливати на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною, називаються пов'язаними сторонами.

Фінансове інвестування здійснюється підприємством у наступних основних формах:

1) внесення капіталу до статутних капіталів спільних підприємств (забезпечує зміцнення стратегічних господарських зв'язків із постачальниками сировини та матеріалів (при участі в їх статутному капіталі); розвиток своєї виробничої інфраструктури; розширення можливостей збуту продукції або проникнення на інші регіональні ринки; різноманітні форми галузевої і товарної диверсифікації операційної діяльності та інші стратегічні напрями розвитку підприємства);

2) внесення капіталу в доходні види грошових інструментів (як правило, ця форма використовується для короткострокового інвестування капіталу, її головною метою є генерування інвестиційного прибутку);

3) внесення капіталу в доходні види фондових інструментів (характеризується внесенням капіталу в різноманітні види цінних паперів, що вільно обертаються на фондовому ринку).

Використання останньої форми фінансового інвестування пов'язане з широким вибором альтернативних інвестиційних рішень як за інструментами інвестування, так і за його термінами; більш високим рівнем державного регулювання і захисту інвестицій; розвинутою інфраструктурою фондового ринку; наявністю оперативної інформації про стан і кон'юнктуру ринку в розрізі окремих його сегментів тощо.

 

Структура П(С)БО 12

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції визначені П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції". Загальна схема характеристики П(С)БО 12 наведена на рис. 4.4.

 

Рис. 4.4. Загальна схема характеристики П(С)БО 12

 

Норми П(С)БО 12 застосовуються всіма підприємствами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

 

Облік фінансових інвестицій

 

Розвиток світового ринку інвестицій сприяє розробці загальних принципів обліку і звітності, тобто впровадженню міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). У міжнародних стандартах регламентуються основні моменти бухгалтерського обліку, який розглядається в певному стандарті та які використовуються при розробці національних стандартів. Саме тому П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" має ряд спільних моментів з МСФЗ 25 "Облік інвестицій". Однак поряд з цим можна виділити й наступні відмінні риси (табл. 4.1).

Таблиця 4.1. Порівняння П(С)БО та МСФЗ з обліку фінансових інвестицій

Порів­няльна ознака	П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"	МСФЗ 25 "Облік інвестицій"
Оцінка фінансових інвестицій при їх надходженні	Собівартість складається: 1) з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції 2) якщо придбання здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів 3) якщо придбання здійснюється шляхом обміну на інші активи, тоді собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів	Собівартість включає: 1) витрати на придбання, наприклад, комісійні винагороди, гонорари, податки та банківські збори 2) якщо придбання здійснюється шляхом випуску акцій чи інших цінних паперів, вартість придбання є справедливою вартістю 3) якщо придбання здійснюється шляхом обміну на інший актив, вартість придбання визначається з посиланням на справедливу вартість активу, що обмінювався. Доречним може бути також розгляд справедливої вартості придбаної інвестиції, якщо вона більш очевидна
Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу	1) відображаються за справедливою вартістю (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) 2) фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій 3) фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі	Інвестиції, які класифікуються як поточні активи, слід відображати: 1) за ринковою вартістю 2) за нижчою з двох оцінок - собівартістю чи ринковою вартістю. Якщо поточні інвестиції відображаються в обліку за нижчою з двох оцінок, балансову вартість слід визначати чи на основі інвестиційного портфелю в цілому, чи за категорією інвестиції, чи на основі окремої інвестиції. Інвестиції, які класифікуються як довгострокові активи, слід відображати: 1) за собівартістю; 2) за сумою переоцінки; 3) у випадку придбання ринкових цінних паперів, що надають право власності, - за нижчою з двох оцінок: собівартістю або ринковою вартістю, визначеною на основі інвестиційного портфелю

 

Продаж фінансових інвестицій	Визначення результату від продажу фінансових інвестицій не передбачено	Після продажу інвестиції різницю між чистою виручкою від реалізації і балансовою вартістю слід визнавати як дохід або витрати. Якщо інвестиція була поточним активом, відображеним на основі інвестиційного портфеля за нижчою з двох оцінок - собівартістю або ринковою вартістю, прибуток чи збиток від продажу слід визначати на основі собівартості. Якщо інвестиція попередньо переоцінена або відображена в обліку за ринковою вартістю, а збільшення балансової вартості віднесене до переоцінки, підприємству слід обрати політику або кредитування суми дооцінки, що залишилася на дохід, або перенесення її до складу нерозподіленого прибутку
Розкриття інформації про фінансові інвестиції у фінансовій звітності	У примітках до фінансової звітності наводиться: 1) балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу "Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств" 2) фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу "Інші довгострокові фінансові інвестиції" та "Поточні фінансові інвестиції" за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю 3) підстава для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій 4) доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період 5) перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки у капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій; контрольний учасник спільного підприємства у примітках до фінансової звітності тощо	В фінансовій звітності наводиться: 1) облікова політика щодо визначення балансової вартості інвестицій, підходу до змін ринкової вартості поточних інвестицій, які відображаються за ринковою вартістю, підходу до дооцінки на момент продажу інвестиції, що переоцінювалася 2) значні суми, які включаються до доходу, щодо відсотків, дивідендів, роялті тощо, прибутків та збитків від продажу поточних інвестицій, змін вартості таких інвестицій 3) ринкову вартість інвестицій, якщо вони не відображаються в обліку за ринковою вартістю 4) значні обмеження щодо можливості реалізації інвестицій або переведення доходу і виручки від реалізації 5) довгострокові інвестиції, визнані за сумою переоцінки 6) зміни дооцінки протягом певного періоду та характер таких змін 7) аналіз портфелю інвестицій - для підприємств, основною діяльністю яких є утримання інвестицій тощо

 

Інвестицій

 

Документування

При придбанні, перепродажу цінних паперів з каси або поточного рахунку підставою для здійснення записів у бухгалтерському обліку є касові ордери або виписка банку.

Оплата за придбані акції може проводитися не тільки перерахуванням грошових коштів, але й матеріальними цінностями, нематеріальними активами, основними засобами, що повинно бути обумовлено в договорі. Підставою для здійснення відповідних записів є документи, які підтверджують факт передачі об'єктів інвестором (Акт приймання-передачі основних засобів, накладна на відпуск матеріалів на сторону тощо).

Підставою для оприбуткування депозитних сертифікатів і отримання процентів є виписка банку з рахунків в банку з доданням виправдовуючих документів.

За кожним пакетом придбаних цінних паперів у 2-х примірниках складається реєстр, який повинен містити наступні обов'язкові реквізити: найменування емітента; номінальну вартість цінного паперу; купівельну вартість; номер, серію тощо; загальну кількість; дату купівлі; дату продажу. Всі цінні папери описуються в Книзі обліку цінних паперів, яка повинна бути зброшурована, скріплена печаткою підприємства та підписами керівника й головного бухгалтера із пронумерованими сторінками. Виправлення в Книгу можуть вноситися лише з дозволу керівника та головного бухгалтера із зазначенням дати виправлень.

Розрахунок премії або дисконту оформлюється розрахунком бухгалтерії.

Якщо придбані підприємством акції, облігації або інші цінні папери передаються банку на тимчасове зберігання, то в регістрах аналітичного обліку зазначається відповідний документ, який одержано з банку.

Характеристика рахунку

Для обліку господарських засобів, узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) в цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни та за кордоном, призначений рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції"", характеристика якого наведена в Додатку А.

Рахунок 14 має такі субрахунки:

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі";

142 "Інші інвестиції пов'язаним сторонам";

143 "Інвестиції непов'язаним сторонам".

Суб'єкти малого підприємництва (СМП) для відображення господарських операцій з обліку довгострокових фінансових інвестицій також використовують рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції".

Податковий облік

Внесками учасників і засновників господарських товариств можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, земельні ділянки, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, а також інші майнові права (включаючи майнові права на об'єкти інтелектуальної власності), грошові кошти, зокрема, в іноземній валюті.

Внесення коштів до статутних капіталів юридичних осіб в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, є прямою фінансовою інвестицією, суми коштів, що надходять платникам податку на прибуток у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не включаються до валових доходів.

Не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з:

– випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;

– обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери;

– розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління).

В інвестора в податковому обліку при виведенні з експлуатації у зв'язку з інвестуванням:

– основних фондів групи 1 або необоротних матеріальних активів - балансова вартість групи зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта основних фондів або необоротних матеріальних активів. Причому якщо погоджена засновниками вартість корпоративних прав, отримуваних в обмін на об'єкт основних фондів цієї групи або необоротних матеріальних активів, перевищує балансову вартість самого об'єкта, сума перевищення включається в інвестора до валового доходу;

– основних фондів груп 2, 3, 4 - балансова вартість відповідної групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (тобто на погоджену засновниками вартість корпоративних прав, одержаних інвестором в обмін на такі об'єкти основних фондів). При цьому якщо вартість корпоративних прав перевищує вартість відповідної групи основних фондів, сума перевищення включається в інвестора до валового доходу.

Зменшення балансової вартості груп основних фондів та необоротних матеріальних активів в податковому обліку інвестора здійснюється на початок кварталу, наступного за кварталом, в якому відбулося вибуття об'єктів основних фондів та необоротних матеріальних активів у зв'язку з їх внесенням до статутного капіталу іншого підприємства.

Операції з внесення до статутного капіталу основних фондів, так само як і операції з передачі до статутного капіталу нематеріальних активів, на загальних підставах є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 %. Отже, інвестор при передачі основних фондів до статутного капіталу підприємства-емітента має нарахувати податкові зобов'язання щодо ПДВ.

Крім того, оскільки операція із внесення основних фондів до статутного капіталу не передбачає грошових розрахунків (основні фонди вносяться в обмін на корпоративні права), вона відповідає ознакам бартерної операції. Тому при здійсненні такої операції для цілей податкового обліку має бути дотримано норми, згідно з якими ПДВ має бути нараховано виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін. Для визначення звичайної ціни в цьому випадку слід орієнтуватися на узгоджену засновниками вартість.

Внесення запасів до статутного капіталу для податкового обліку є продажем. При внесенні майна до статутного капіталу юридичної особи відбувається перехід до цієї юридичної особи права власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав. Тому у податковому обліку інвестор відображає продаж, а емітент - придбання запасів. Так, при передачі запасів до статутного капіталу іншого підприємства інвестор відображає валові доходи.

Оскільки передача запасів до статутного капіталу для цілей оподаткування відповідає визначенню поставки (продажу) товарів, інвестор за такої передачі має нарахувати податкові зобов'язання щодо ПДВ. Що стосується емітента, він має право включити такі суми ПДВ до податкового кредиту.

При внесені запасів в обмін на корпоративні права не варто забувати про "бартерність" такої операції, що передбачає нарахування валових доходів і ПДВ виходячи з договірної ціни операції (тобто погодженої засновниками вартості), але не нижче звичайних цін.

При передачі цінних паперів до статутного капіталу іншого підприємства інвестор повинен відображати цю операцію як продаж (відчуження) цінних паперів.

Внесок цінних паперів до статутного капіталу не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки це операції з обміну емітованих цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери.

Інвестор має вести окремий податковий облік доходів, витрат і фінансових результатів за операціями з корпоративними правами. Такий облік ведеться за видами цінних паперів. При цьому акції та інші корпоративні права для цілей оподаткування обліковуються разом, тобто будь-які корпоративні права прирівнюються до акцій та вважаються одним видом цінних паперів.

У зв'язку з цим щокварталу в межах такого окремого обліку визначається фінансовий результат від операцій з корпоративними правами та акціями. Такий фінансовий результат визначається щодо всіх корпоративних прав та акцій сукупно. Це означає, що з усієї суми доходів від продажу (погашення) акцій та корпоративних прав за звітний період (якщо вони мали місце у звітному періоді) вираховується вся сума витрат на придбання акцій та корпоративних прав протягом такого ж періоду (якщо такі витрати мали місце у звітному періоді).

Під витратами слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів і деривативів як компенсацію їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Під доходами слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

 

Лекція 4 Облік довгострокових фінансових інвестицій

Мета вивчення

Після вивчення лекції 4 студент повинен знати:

– порядок визнання фінансових інвестицій активами підприємства;

– методи оцінки фінансових інвестицій;

– рахунки, призначені для обліку фінансових інвестицій.

Після вивчення лекції 4 студент повинен вміти:

– – визначати собівартість фінансових інвестицій при їх придбанні;

– проводити оцінку фінансових інвестицій на дату балансу;

– здійснювати облік інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства.

У лекції розглядаються наступні питання:

4.1. Фінансові інвестиції: поняття та види

4.2. Визнання та оцінка фінансових інвестицій

4.3. Порівняльна характеристика П(С)БО та МСФЗ, які регламентують облік фінансових інвестицій

4.4. Синтетичний та аналітичний облік довгострокових фінансових інвестицій

4.5. Відображення операцій з обліку довгострокових фінансових інвестицій на рахунках бухгалтерського обліку

 

Етапи та порядок загального ведення бухгалтерського обліку довгострокових фінансових інвестицій, які розглядатимуться в лекції 4, наведено на рис. 4.1.

 

 

Рис. 4.1. Загальна схема бухгалтерського обліку довгострокових фінансових інвестицій