ЛЕКЦІЯ 15 Непрямі податки в податковій системі України

Податок на додану вартість

Податок на додану вартість (ПДВ) є загальнодержавним, непрямим податком на споживну вартість, що справляється з юридичних та фізичних осіб. ПДВ є відносно молодим податком. Він був розроблений і запроваджений вперше у Франції у 1954 р. Сплата податку на додану вартість у більшості країн визначається характером угоди, а фінансовий стан платника не береться до уваги. Поширене застосування диференційованих ставок. Зокрема, у Франції діють кілька ставок ПДВ: основна ставка - 18,6%, збільшена ставка - 22%, знижена ставка - 7% (на товари культурного вжитку). При цьому ПДВ доповнюється рядом непрямих акцизів та мит.

В Україні податок на додану вартість почав справлятися з 1992 р. і зараз стягується на основі Закону України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р. ПДВ є частиною новоствореної вартості, який сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Платниками цього податку є:

- особи, обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) яких протягом будь-якого періоду з останніх двадцяти календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

- особи, які ввозять (пересилають) товари на митну територію України або отримують від нерезидента роботи (послуги) для їх використання або споживання на митній території України;

- особи, які здійснюють на митній території України підприємницьку діяльність з торгівлі за готівку незалежно від обсягів продажу; особи, які на митній території України надають послуги, пов'язані з транзитом продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Всі платники податку сплачують податок на додану вартість на однакових умовах, незалежно від того, в якій валюті провадяться розрахунки.

Законом України "Про податок на додану вартість" запроваджується спеціальна реєстрація платників податку на додану вартість у державній податковій інспекції за місцем її розміщення. Податкова інспекція видає платникам свідоцтво про реєстрацію та індивідуальний податковий номер.

Порядок реєстрації визначається зазначеним законом та Положенням про Реєстр платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПА України 1 березня 2000 р.1 Реєстр платників податку на додану вартість являє собою автоматизовану систему збору, накопичення та обробки даних про осіб, які згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" та Указом Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні" від 7 серпня 1998 р. № 857 зобов'язані утримувати та вносити до бюджету податок, що сплачується покупцем.

Реєстраційна заява має бути подана (надіслана) органу державної податкової служби не пізніше двадцятого календарного дня, що настає за останнім днем дванадцятимісячного періоду, за підсумками якого виникає обов'язок сплачувати ПДВ, а для інших осіб, що підпадають під обов'язок сплачувати податок, - не пізніше ніж за десять календарних днів до початку здійснення підприємницької діяльності з торгівлі за готівку. Реєстраційна заява може бути надіслана на адресу органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення. Орган державної податкової служби зобов'язаний протягом 10 робочих днів надати заявникові (надіслати поштою з повідомленням про вручення за рахунок заявника) свідоцтво про реєстрацію платника податку.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

- продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, у тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оперативної оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця;

- ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, у тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки;

- вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

Законодавство також містить перелік операцій, що не є об'єктом стягування податку на додану вартість.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, обчисленої за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.

При здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Для товарів, які ввозяться (пересилаються) на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. Під час імпортування товарів на територію України при сплаті податку використовуються податкові векселі. Для робіт (послуг), які виконуються (надаються) нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну продажу робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань.

Для готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її продажу на митній території України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування.

Для обчислення податку на додану вартість застосовується дві ставки - 20%-на і нульова ставка. Нульова ставка застосовується при обчисленні податку на додану вартість у разі продажу товарів, робіт, послуг на експорт.

Платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за наслідками податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку. Зазначений розрахунок подається разом із митною декларацією, яка підтверджує факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, та копіями платіжних доручень, завірених банком, про перерахування платником податку коштів на користь іншого платника податків, в оплату придбаних товарів (робіт, послуг), з урахуванням податків, нарахованих на ціну такого придбання.

Порядок відшкодування податку на додану вартість конкретизується у наказі ДПА України від 2 липня 1997 р. Термін, протягом якого належна платникові сума податку на додану вартість підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України, встановлюється залежно від виду операцій, які здійснюються платником у звітному періоді. Платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за наслідками податкового місяця, має право на отримання експортного відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

Якщо платник податку не подає розрахунку експортного відшкодування у встановлені строки, то експортне відшкодування не надається, а суми такого відшкодування враховуються у розрахунку зобов'язань такого платника податку з податку майбутніх податкових періодів. Розрахунок експортного бюджетного відшкодування подається разом з декларацією за відповідний звітний період. З операцій, що оподатковуються за повною ставкою, сума належного платнику відшкодування (після погашення податкової заборгованості минулих звітних періодів) зараховується до зменшення податкових зобов'язань платника податку протягом трьох наступних звітних періодів. Залишок непогашеної суми підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України протягом місяця, що настає після подання декларації за третій звітний період після виникнення від'ємного значення податку.

Водночас для недопущення зловживань у сфері відшкодування ПДВ законодавство встановлює відповідальність за порушення податкового законодавства. Зокрема, якщо за наслідками перевірки виявляється факт завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого в податковій декларації з податку на додану вартість, то сума такого завищення вважається сумою податкового зобов'язання, прихованою від оподаткування. Якщо внаслідок такого завищення отримано бюджетне відшкодування, то платник податку визнається таким, що ухиляється від оподаткування, і до нього застосовуються санкції відповідно до законодавства. Якщо на момент перевірки платника податку органом Державної податкової служби суми податку на додану вартість, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються документально не підтвердженими, то платник податку несе відповідальність у вигляді санкцій, встановлених законодавством і нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену документально.

Пільги за податком на додану вартість передбачені на послуги, які надаються у лікувальних закладах, закладах освіти, архівних установах, у сфері соціального захисту дітей, людей похилого віку, інвалідів, службах зайнятості. Надаються пільги на операції з продажу товарів спеціального призначення для інвалідів, лікарських засобів та виробів медичного призначення, путівок на санаторно-курортне лікування, послуг з доставки пенсій та грошової допомоги, а також робіт з будівництва житла за рахунок коштів інвесторів для військовослужбовців, ветеранів війни та членів сімей військовослужбовців, які загинули під час виконання службових обов'язків. Податок на додану вартість платник податку обчислює самостійно виходячи із сум, що становлять його податкові зобов'язання та податковий кредит.

Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, а в разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата їх оприбуткування у касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість.

Відчуження товарів (робіт, послуг) повинно супроводжуватися виписуванням податкової накладної. Платник податку зобов'язаний надати покупцеві податкову накладну.

У податковій накладній має бути зазначено окремими рядками:

а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місцеперебування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; е) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну назву отримувача; ж) ціну продажу без урахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; й) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Податкова накладна складається у двох примірниках у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної надається покупцеві, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і водночас розрахунковим документом. Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань зі сплати податків. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку.

Податковий кредит у механізмі стягнення податку на додану вартість - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, тобто та сума, яка підлягає відшкодуванню платнику з бюджету. Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від строків введення в експлуатацію основних фондів, а також від того, чи мав платник податку оподатковувані обороти протягом такого звітного періоду.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуга-Законодавство встановлює такі податкові періоди для сплати ПДВ. Для платників податку, у яких обсяг оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за попередній календарний рік перевищує 7200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, податковий (звітний) період дорівнює календарному місяцю. Платники податку, що мають менший обсяг операцій з продажу, можуть застосовувати за своїм вибором податковий період, що дорівнює календарному місяцю або кварталу. Заяву про своє рішення з цього приводу платник податку подає органові Державної податкової служби за один місяць до початку календарного року.

Контроль за сплатою податку на додану вартість з імпортних товарів під час переміщення через митний кордон України покладено на митні органи, всі інші питання, включаючи операції з імпортними товарами, перебувають під контролем податкової служби України.

 

Акцизний збір

Декретом Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26 грудня 1992 р. було встановлено, що акцизний збір - це непрямий податок на високорентабельні та монопольні товари (продукцію), що включається у ціну цих товарів (продукції). Він належить до загальнодержавних податків.

Перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний збір, та його ставки затверджує Верховна Рада України.

Платниками акцизного збору є суб'єкти підприємницької діяльності - виробники або замовники підакцизних товарів (продукції), а також ті, що імпортують підакцизні товари (продукцію); громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які ввозять (пересилають) предмети (товари) на митну територію України.

Об'єктом оподаткування є:

- обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги); безоплатна передача товарів (продукції) або з частковою їх оплатою;

- обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки, а також для своїх працівників;

- митна (у разі її відсутності - закупівельна) вартість імпортованих товарів (продукції), придбаних за іноземну валюту або в порядку обміну чи безоплатної передачі.

Суми акцизного збору з ввезених на територію України товарів зараховуються до державного бюджету, а з товарів, вироблених в Україні, - до місцевого бюджету за місцем їх виробництва і державного бюджету у співвідношеннях, встановлених Верховною Радою України та Бюджетним кодексом України.

Законом України " Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби" від 15 вересня 1995 р. встановлено особливості нарахування та сплати акцизного збору, що справляється з виготовлених українськими виробниками та ввезених на територію України алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Платниками акцизного збору на алкогольні напої та тютюнові вироби є:

- суб'єкти підприємницької діяльності - українські виробники алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також замовники, за дорученням яких виготовляється ця продукція на давальницьких умовах;

- суб'єкти підприємницької діяльності, включаючи підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від дати їх реєстрації, та громадяни, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, які ввозять алкогольні напої та тютюнові вироби на митну територію України як для власних, так і для виробничих потреб з метою продажу або реалізації на умовах комісії та реекспорту;

- фізичні особи, які ввозять на митну територію України алкогольні напої та тютюнові вироби в обсягах, що підлягають обкладенню ввізним (імпортним) митом;

- юридичні та фізичні особи, міжнародні організації, їх філії, і відділення та інші відокремлені підрозділи, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв та тютюнових виробів на митній території України, включаючи операції щодо ввезення (імпорту) в Україну алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо їх реалізація на території України здійснюється зазначеними суб'єктами через постійні представництва, розташовані на території України.

Об'єктами оподаткування є:

а) обороти з реалізації вироблених на території України алкогольних напоїв та тютюнових виробів шляхом їх продажу, обміну на іншу продукцію (товари, роботи, послуги), безоплатної передачі, з частковою їх оплатою, а також на умовах комісії, консигнації;

б) обороти з реалізації (передачі) алкогольних напоїв та тютюнових виробів для власного споживання і промислової переробки;

в) вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, виготовлених українськими виробниками на давальницьких умовах;

г) митна вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, які ввозяться на територію України, включаючи виготовлені за межами митної території України з давальницької сировини, реімпортовані, а також митна вартість продукції, яка повертається на митну територію України із зони митного контролю (магазинів безмитної торгівлі), перерахована у валюту України за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату митного оформлення товарів (продукції), з урахуванням фактично сплачених сум мита та митних зборів.

Чинним акцизним законодавством встановлено порядок видачі та погашення податкових векселів при імпортуванні підакцизних товарів, зокрема спирту етилового для виготовлення підакцизної продукції. З 2003 р. існує два порядки, якими встановлено правила видачі та погашення податкових векселів: Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 лютого 1999 р. № 275, і Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, що видаються до отримання спирту етилового, який використовується на виготовлення окремих видів товарів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2003 р. № 247. Основною їх відмінністю є те, що згідно з першим Порядком правила видачі та погашення податкових векселів застосовуються у разі отримання етилового спирту для виготовлення іншої підакцизної продукції, а згідно з другим Порядком - у разі отримання етилового спирту для виготовлення товарів, визначених ст. 3 Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої".

Погашення податкового векселя здійснюється протягом 90 календарних днів на підставі документального підтвердження факту цільового використання спирту. Таким підтвердженням є довідка векселедавця про цільове використання спирту етилового. Таким чином, податковий вексель є гарантією цільового використання спирту протягом законодавче встановленого терміну. Використання не авальованих податкових векселів забороняється.

Ставки акцизного збору єдині на всій території держави і забезпечують надходження коштів до бюджетів відповідного рівня.

Законодавство містить незначну кількість пільг за акцизом:

1. При реалізації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту.

2. При реалізації легкових автомобілів:

а) спеціального призначення (міліція, швидка медична допомога) за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України;

б) спеціального призначення для інвалідів, вартість яких оплачують органи соціального забезпечення.

Суми акцизного збору визначаються платниками самостійно, виходячи з обсягу реалізованої продукції за встановленими ставками. У 1996 р. відповідно до Закону України "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби", з'явились марки акцизного збору - спеціальні знаки, якими маркуються алкогольні напої та тютюнові вироби; її наявність на цих товарах підтверджує сплату акцизного збору.

Згідно з Указом Президента України "Про введення марок акцизного збору на алкогольні напої та тютюнові вироби" від 18 вересня 1995 р. № 349/95 реалізація на території України імпортних алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності марок акцизного збору забороняється. В іншому випадку товари підлягають конфіскації чи знищенню.

Є ряд спеціальних законів, що визначають об'єкти оподаткування акцизним збором та механізми його справляння.

Отже, акцизний збір є також податком, але непрямим, оскільки він включається у ціну товару і сплачується його споживачем. Об'єктами акцизного збору є в основному товари, що не належать до предметів першої необхідності та рівень рентабельності яких досить високий. Саме такі предмети виступали в минулому об'єктами оподаткування податком з обороту. Ставки акцизного збору, як і ставки податку з обороту, диференційовано за окремими групами товарів. Для акцизного збору сума оподаткування визначається у процентному відношенні до цін реалізації.