Консультантплюс: правовые новости. Специальный выпуск

КонсультантПлюс: ПРАВОВЫЕ НОВОСТИ. СПЕЦИАЛЬНЫЙ ВЫПУСК

"КОММЕНТАРИЙ К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 06.12.2011 N 402-ФЗ

"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"

 

При подготовке данного комментария использовались документы по состоянию на 01.11.2012.

 

С 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данный материал посвящен анализу основных отличий норм нового Закона "О бухгалтерском учете" от положений действующего до указанной даты Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

 

1. Сфера действия закона >>>

2. Кто вправе не вести бухгалтерский учет >>>

3. Объекты бухгалтерского учета >>>

4. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета >>>

5. Регулирование бухгалтерского учета >>>

5.1. Субъекты регулирования бухгалтерского учета >>>

5.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета >>>

5.3. Законодательство о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета >>>

6. Организация бухгалтерского учета >>>

6.1. Нормы, касающиеся руководителя >>>

6.2. Нормы, касающиеся главного бухгалтера >>>

6.3. Урегулирование разногласий между руководителем и главным бухгалтером >>>

7. Учетная политика >>>

7.1. Понятие учетной политики и ее формирование >>>

7.2. Изменение учетной политики >>>

8. Первичные учетные документы >>>

8.1. Формы первичных учетных документов >>>

8.2. Обязательные реквизиты первичных учетных документов >>>

8.3. Момент и способы составления первичного учетного документа >>>

8.4. Внесение исправлений в первичные учетные документы >>>

8.5. Изъятие первичных учетных документов >>>

9. Регистры бухгалтерского учета >>>

10. Инвентаризация >>>

11. Бухгалтерская отчетность и внутренний контроль >>>

11.1. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности >>>

11.2. Состав и формы бухгалтерской (финансовой) отчетности >>>

11.3. Годовая и промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Отчетный период и отчетная дата >>>

11.4. Представление, утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности >>>

11.5. Внутренний контроль >>>

12. Хранение документов бухгалтерского учета >>>

 

Сфера действия закона

 

Сравним положения п. 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ и ст. 2 Закона N 402-ФЗ:

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Статья 4 Закона N 129-ФЗ Статья 2 Закона N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Закон распространяется на: Закон распространяется на:

- организации, находящиеся на - коммерческие и некоммерческие

территории Российской Федерации; организации;

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- филиалы и представительства - находящиеся на территории

иностранных организаций Российской Федерации филиалы,

(если иное не предусмотрено представительства и иные структурные

международными договорами Российской подразделения организаций, созданных

Федерации) (п. 1) в соответствии с законодательством

иностранных государств;

- международные организации, их

филиалы и представительства,

находящиеся на территории Российской

Федерации

(если иное не предусмотрено

международными договорами Российской

Федерации);

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- государственные органы;

- органы местного самоуправления;

- органы управления государственных

внебюджетных фондов и

территориальных государственных

внебюджетных фондов;

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- Центральный банк Российской

Федерации;

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- индивидуальных предпринимателей;

- адвокатов, учредивших адвокатские

кабинеты;

- нотариусов;

- иных лиц, занимающихся частной

практикой

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Закон применяется при:

- ведении бюджетного учета активов и

обязательств Российской Федерации,

субъектов Российской Федерации и

муниципальных образований, операций,

изменяющих указанные активы и

обязательства, а также при

составлении бюджетной отчетности;

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- ведении доверительным управляющим

бухгалтерского учета переданного ему

в доверительное управление имущества

и связанных с ним объектов

бухгалтерского учета;

- ведении бухгалтерского учета

общего имущества участников простого

товарищества и связанных с ним

объектов бухгалтерского учета;

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

- ведении бухгалтерского учета в

процессе выполнения соглашения о

разделе продукции, если иное не

установлено Федеральным законом от

30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о

разделе продукции"

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Закон не применяется при составлении:

- отчетности для внутренних целей;

- отчетности, представляемой

кредитной организации в соответствии

с ее требованиями;

- отчетности для иных целей (если

законодательством Российской

Федерации и принятыми в соответствии

с ним правилами составления такой

отчетности не предусматривается

применение Закона N 402-ФЗ)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Таким образом, сфера действия нового Закона "О бухгалтерском учете" существенно расширена. Помимо организаций, филиалов и представительств иностранных организаций к экономическим субъектам, на которые распространяется действие закона, отнесены:

- индивидуальные предприниматели;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- нотариусы;

- иные лица, занимающиеся частной практикой.

Кроме того, отдельно упомянуты такие экономические субъекты, как государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления внебюджетных фондов, Банк России.

Отдельной нормой в Законе N 402-ФЗ закреплено, что он применяется в следующих случаях:

- при ведении бюджетного учета и составлении бюджетной отчетности;

- при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета операций с имуществом, полученным в доверительное управление;

- при ведении бухгалтерского учета в простом товариществе;

- при ведении бухгалтерского учета при выполнении соглашений о разделе продукции.

Следует отметить, что бухгалтерский учет операций, связанных с получением имущества в доверительное управление, а также операций, связанных с деятельностью простого товарищества, и до вступления в силу Закона N 402-ФЗ осуществляется в соответствии с действующим законом "О бухгалтерском учете". Ведь бухгалтерский учет в простом товариществе ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, а согласно пп. "б" п. 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, разрабатываются и утверждаются Минфином России и обязательны для исполнения всеми организациями на территории РФ. Правила отражения в бухгалтерском учете операций по договору доверительного управления имуществом установлены Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н), которые также являются нормативным актом по бухгалтерскому учету (пп. "в" п. 2 ст. 5 Закона N 129-ФЗ). Нормы упомянутых ПБУ 20/03 и Указаний не противоречат положениям Закона N 129-ФЗ.

Что же касается учета операций по соглашениям о разделе продукции, то он до вступления в силу Закона N 402-ФЗ регламентируется, в частности, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Указанный пункт допускает ведение бухгалтерского учета в иностранной валюте и пересчет таких данных в рубли только при составлении бухгалтерской отчетности по курсу Банка России на отчетную дату. Данная норма противоречит п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ, а также правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. После 1 января 2013 г. бухгалтерский учет операций в рамках соглашений о разделе продукции по-прежнему будет вестись по правилам Закона N 225-ФЗ, поскольку это предусмотрено нормой ч. 4 ст. 2 Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, в отличие от Закона N 129-ФЗ в Законе N 402-ФЗ очерчены области неприменения его норм. К ним относятся составление отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей.

 

Подчиненность, полномочия и Требования, предъявляемые к главным

И главным бухгалтером

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Пункт 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ Часть 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

В случае разногласий между В случае возникновения разногласий в

руководителем организации и главным отношении ведения бухгалтерского

бухгалтером по осуществлению учета между руководителем

отдельных хозяйственных операций экономического субъекта и главным

документы по ним могут быть приняты бухгалтером или иным должностным

к исполнению с письменного лицом, на которое возложено ведение

распоряжения руководителя бухгалтерского учета, либо лицом, с

организации, который несет всю которым заключен договор об оказании

полноту ответственности за услуг по ведению бухгалтерского

последствия осуществления таких учета:

операций. 1) данные, содержащиеся в первичном

учетном документе, принимаются (не

принимаются) к регистрации и

накоплению в регистрах

бухгалтерского учета по письменному

распоряжению руководителя

экономического субъекта, который

единолично несет ответственность за

созданную в результате этого

информацию;

2) объект бухгалтерского учета

отражается (не отражается) в

бухгалтерской (финансовой) отчетности

на основании письменного распоряжения

руководителя экономического субъекта,

который единолично несет

ответственность за достоверность

представления финансового положения

экономического субъекта на отчетную

дату, финансового результата его

деятельности и движения денежных

средств за отчетный период.

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Порядок действий в случае возникновения разногласий между руководителем и главным бухгалтером в новом законе изложен более подробно. Помимо процедуры принятия (непринятия) спорных данных к бухгалтерскому учету в Законе N 402-ФЗ устанавливается порядок отражения (основания неотражения) объектов учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности при возникновении разногласий.

Таким образом, мнение главного бухгалтера руководитель экономического субъекта учитывать не обязан, однако всю ответственность за достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности несет именно он (при наличии соответствующего письменного распоряжения, направленного главному бухгалтеру).

 

Учетная политика

 

7.1. Понятие учетной политики и ее формирование >>>

7.2. Изменение учетной политики >>>

 

Изменение учетной политики

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Статья 6 Закона N 129-ФЗ Статья 8 Закона N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Принятая организацией учетная Учетная политика должна применяться

политика применяется последовательно последовательно из года в год (ч. 5)

из года в год (п. 4)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Изменение учетной политики может Изменение учетной политики может

производиться в случаях (п. 4): производиться при следующих условиях

(ч. 6):

- изменения законодательства - при изменении требований,

Российской Федерации или нормативных установленных законодательством

актов органов, осуществляющих Российской Федерации о бухгалтерском

регулирование бухгалтерского учета; учете, федеральными и (или)

отраслевыми стандартами;

- разработки организацией новых - при разработке или выборе нового

способов ведения бухгалтерского способа ведения бухгалтерского

учета; учета, применение которого приводит

к повышению качества информации об

объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий ее - при существенном изменении условий

деятельности деятельности экономического субъекта

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

В целях обеспечения сопоставимости В целях обеспечения сопоставимости

данных бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой)

изменения учетной политики должны отчетности за ряд лет изменение

вводиться с начала финансового года учетной политики производится с

(п. 4) начала отчетного года, если иное не

обусловливается причиной такого

изменения (ч. 7)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Основания для изменения учетной политики, указанные в Законе N 402-ФЗ, в целом аналогичны приведенным в Законе N 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, там говорится, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Необходимо также, чтобы изменились требования (очевидно, относящиеся к ведению бухгалтерского учета) этого законодательства РФ или нормативных актов.

Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести к одному из двух последствий:

- более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации;

- меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

По нашему мнению, с принятием Закона N 402-ФЗ снижение трудоемкости учетного процесса в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета перестает быть основанием для изменения учетной политики (п. 2 ч. 6 ст. 8, ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Обращаем внимание на то, что новый Закон "О бухгалтерском учете" допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон N 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

В Законе N 402-ФЗ отсутствует требование о включении в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности информации об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год (подобное требование содержалось в п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Однако такая информация должна присутствовать в годовой бухгалтерской отчетности организаций, публикующих эту отчетность полностью или частично, на основании п. 25 ПБУ 1/2008.

 

Первичные учетные документы

 

8.1. Формы первичных учетных документов >>>

8.2. Обязательные реквизиты первичных учетных документов >>>

8.3. Момент и способы составления первичного учетного документа >>>

8.4. Внесение исправлений в первичные учетные документы >>>

8.5. Изъятие первичных учетных документов >>>

 

Учетного документа

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Статья 9 Закона N 129-ФЗ Статья 9 Закона N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Первичный учетный документ должен Первичный учетный документ должен

быть составлен в момент совершения быть составлен при совершении факта

операции, а если это не хозяйственной жизни, а если это не

представляется возможным - представляется возможным -

непосредственно после ее окончания. непосредственно после его окончания

Своевременное и качественное (ч. 3)

оформление первичных учетных

документов, передачу их в

установленные сроки для отражения в

бухгалтерском учете, а также

достоверность содержащихся в них

данных обеспечивают лица,

составившие и подписавшие эти

документы (п. 4)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Для осуществления контроля и

упорядочения обработки данных о

хозяйственных операциях на основе --

первичных учетных документов

составляются сводные учетные

документы (п. 6)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Первичные и сводные учетные Первичный учетный документ

документы могут составляться на составляется на бумажном носителе и

бумажных и машинных носителях (или) в виде электронного документа,

информации. подписанного электронной подписью

В последнем случае организация (ч. 5).

обязана изготовлять за свой счет В случае если законодательством

копии таких документов на бумажных Российской Федерации или договором

носителях для других участников предусмотрено представление

хозяйственных операций, а также по первичного учетного документа

требованию органов, осуществляющих другому лицу или в государственный

контроль в соответствии с орган на бумажном носителе,

законодательством Российской экономический субъект обязан по

Федерации, суда и прокуратуры (п. 7) требованию другого лица или

государственного органа за свой счет

изготавливать на бумажном носителе

копии первичного учетного документа,

составленного в виде электронного

документа (ч. 6)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Нормы ч. 5, 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ практически уравнивают в правах первичные учетные документы на бумажном носителе и в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. Если по Закону N 129-ФЗ копия первичного учетного документа, составленного на машинном носителе, в безусловном порядке должна была изготавливаться на бумажном носителе, то согласно Закону N 402-ФЗ бумажная копия электронного документа изготавливается только по требованию контрагента и только в случае, если это предусмотрено договором с ним.

Признание в новом Законе "О бухгалтерском учете" электронного документа, заверенного электронной подписью, равным документу на бумажном носителе стало возможным и необходимым после вступления в силу Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Как сказано в ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, "информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе".

Заметим, что возможность предоставления электронных документов (но только составленных по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи предусмотрена п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ.

 

По данному вопросу см.:

Приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов";

Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1;

Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2.

 

Инвентаризация

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Статья 12 Закона N 129-ФЗ Статья 11 Закона N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Для обеспечения достоверности данных Активы и обязательства подлежат

бухгалтерского учета и бухгалтерской инвентаризации (ч. 1).

отчетности организации обязаны При инвентаризации выявляется

проводить инвентаризацию имущества и фактическое наличие соответствующих

обязательств, в ходе которой объектов, которое сопоставляется с

проверяются и документально данными регистров бухгалтерского

подтверждаются их наличие, состояние учета (ч. 2)

и оценка (п. 1)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Порядок и сроки проведения Случаи, сроки и порядок проведения

инвентаризации определяются инвентаризации, а также перечень

руководителем организации, за объектов, подлежащих инвентаризации,

исключением случаев, когда определяются экономическим субъектом,

проведение инвентаризации за исключением обязательного

обязательно (абз. 2 п. 1). проведения инвентаризации.

Проведение инвентаризации Обязательное проведение

обязательно (п. 2): инвентаризации устанавливается

- при передаче имущества в аренду, законодательством Российской

выкупе, продаже, а также при Федерации, федеральными и отраслевыми

преобразовании государственного или стандартами (ч. 3)

муниципального унитарного

предприятия;

- перед составлением годовой

бухгалтерской отчетности;

- при смене материально

ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения,

злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия,

пожара или других чрезвычайных

ситуаций, вызванных экстремальными

условиями;

- при реорганизации или ликвидации

организации;

- в других случаях, предусмотренных

законодательством Российской

Федерации

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Выявленные при инвентаризации Выявленные при инвентаризации

расхождения между фактическим расхождения между фактическим

наличием имущества и данными наличием объектов и данными

бухгалтерского учета отражаются на регистров бухгалтерского учета

счетах бухгалтерского учета в подлежат регистрации в бухгалтерском

следующем порядке (п. 3): учете в том отчетном периоде, к

а) излишек имущества приходуется, и которому относится дата, по

соответствующая сумма зачисляется на состоянию на которую проводилась

финансовые результаты организации, а инвентаризация (ч. 4)

у бюджетных и казенных учреждений

приходуется и отражается в учете в

порядке, установленном Министерством

финансов Российской Федерации;

б) недостача имущества и его порча в

пределах норм естественной убыли

относятся на издержки производства

или обращения, сверх норм - на счет

виновных лиц. Если виновные лица не

установлены или суд отказал во

взыскании убытков с них, то убытки

от недостачи имущества и его порчи

списываются на финансовые результаты

организации, а у бюджетных и

казенных учреждений списываются и

отражаются в учете в порядке,

установленном Министерством финансов

Российской Федерации

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Важным изменением является то, что новый Закон "О бухгалтерском учете" не содержит перечня случаев обязательного проведения инвентаризации. Такой перечень должен быть установлен законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Кроме того, Закон N 402-ФЗ не регламентирует отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. В нем говорится только, что выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Напомним, что согласно ч. 1, 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица), а для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Таким образом, указание Закона N 402-ФЗ о дате бухгалтерских записей по отражению результатов инвентаризации является весьма размытым и допускает совершение таких записей на любую дату отчетного периода. В то же время такая формулировка не допускает зависимость даты регистрации в бухгалтерском учете результатов инвентаризации от сроков окончания инвентаризации.

Для сравнения: п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, устанавливает, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Аналогичная норма содержится в п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

 

Внутренний контроль

 

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Экономический субъект обязан

организовать и осуществлять

-- внутренний контроль совершаемых

фактов хозяйственной жизни

(ч. 1 ст. 19)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Экономический субъект, бухгалтерская

(финансовая) отчетность которого

подлежит обязательному аудиту,

обязан организовать и осуществлять

внутренний контроль ведения

-- бухгалтерского учета и составления

бухгалтерской (финансовой) отчетности

(за исключением случаев, когда его

руководитель принял обязанность

ведения бухгалтерского учета на себя)

(ч. 2 ст. 19)

────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────

 

Новшеством Закона N 402-ФЗ являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта.

Требования ч. 1 ст. 19 Закона N 402-ФЗ отчасти представлены в положении ст. 3 Закона N 129-ФЗ о том, что зада