Особенности налогообложения негосударственных пенсионных фондов

2.1. Налог на прибыль

Действующим российским законодательством предусмотрено, что государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов. В связи с этим особое внимание должно быть уделено упорядочению налогообложения НПФ, их вкладчиков и участников.

НПФ, как и любые другие финансовые институты, чрезвычайно чувствительны к вопросам налогообложения, включая налоговую нагрузку, стабильность налоговых правил и разумность действий государственных налоговых органов.

С 1 января 2002 года исчисление и уплата налога на прибыль организаций осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ( Письмо МНС РФ от 22 марта 2000 г. N ВГ-6-02/208@ "О вопросах налогообложения, связанных с негосударственным пенсионным обеспечением населения").

Помимо общего порядка определения доходов и расходов, установленного для всех налогоплательщиков, Налоговым кодексом Российской Федерации для отдельных видов деятельности и некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности, которые следует учитывать при исчислении налога на прибыль организаций.

Особенности определения доходов и расходов установлены, в частности, для негосударственных пенсионных фондов.

Особенности определения доходов

Доходы негосударственных пенсионных фондов, согласно п. 1 ст. 295 НК РФ, определяются раздельно:

- по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов;

- по доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений;

- по доходам, полученным от уставной деятельности фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, то есть доходов от реализации и внереализационных доходов, в соответствии с п. 2 ст. 295 НК РФ относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.

К доходам от размещения пенсионных резервов на основании ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ относятся:

- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;

- другие виды доходов от операций по размещению пенсионных резервов;

- чистый финансовый результат от реализации активов;

- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату.

К доходам от инвестирования средств пенсионных накоплений относятся:

- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, а также по банковским депозитам;

- другие виды доходов от операций по инвестированию средств пенсионных накоплений;

- чистый финансовый результат от реализации активов;

- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату. Правила переоценки рыночной стоимости инвестиционного портфеля при инвестировании средств пенсионных накоплений утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 2004 г. N 411.

Отношения, связанные с формированием и инвестированием средств пенсионных накоплений для финансирования выплаты накопительной части трудовой пенсии, регулируются Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации". Пенсионные накопления, согласно ст. 26 указанного Закона, могут быть размещены в следующие активы, разрешенные законом:

- государственные ценные бумаги Российской Федерации;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации;

- облигации российских эмитентов, помимо государственных ценных бумаг Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

- акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;

- паи (акции, доли) индексных инвестиционных фондов, размещающих средства в государственные ценные бумаги иностранных государств, облигации и акции иных иностранных эмитентов;

- ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством Российской Федерации об ипотечных ценных бумагах;

- денежные средства в рублях на счетах в кредитных организациях;

- депозиты в рублях в кредитных организациях;

- иностранную валюту на счетах в кредитных организациях.

По разъяснениям специалистов Минфина России, содержащимся в Письме от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839, в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

Пенсионный счет негосударственного пенсионного фонда - форма аналитического учета в фонде, которая отражает поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора. Вкладчиком признается физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Доход от размещения пенсионных резервов, аккумулированный негосударственным пенсионным фондом на солидарном пенсионном счете, признается доходом негосударственного пенсионного фонда для целей налогообложения прибыли организаций, и, следовательно, такой доход не подлежит отражению в составе доходов организации-вкладчика для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в упомянутом выше Письме Минфина России от 10 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/839.

К доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, помимо доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренных соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ, на основании п. 3 ст. 295 НК РФ относятся, в частности, следующие доходы:

- отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;

- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

- часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Доходы от реализации и внереализационные доходы не должны исключаться из доходов, подлежащих налогообложению, и должны учитываться негосударственным пенсионным фондом в доходах для целей налогообложения прибыли наравне с доходами, полученными от размещения пенсионных резервов. По мнению Минфина, содержащемуся в Письме от 18 февраля 2008 г. N 03-03-06/3/2, доходы в виде арендной платы, полученной от сдачи в аренду имущества, приобретенного на средства пенсионных резервов, могут быть отнесены к доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственным пенсионным фондом.

В Письме УФНС России по г.Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1 специалисты налоговой службы ответили на следующий вопрос. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли средства, образовавшиеся у негосударственного пенсионного фонда из взносов работодателя по договору негосударственного пенсионного обеспечения в случае смерти работника (участника) до наступления пенсионных оснований (после наступления пенсионных оснований), но до исчерпывания накопленных денежных средств на именном пенсионном счете участника?

В Письме сказано, что на основании п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные, согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются, как было отмечено выше, раздельно по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов. К доходам от уставной деятельности, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся указанные в п. 3 ст. 295 НК РФ доходы.

При этом, согласно ст. 249 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, установлены ст. 251 НК РФ, и их перечень является закрытым. Следовательно, по мнению Минфина, высказанному в Письме УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2008 г. N 19-12/112985.1, в случае смерти участника договора негосударственного пенсионного обеспечения до наступления пенсионных оснований либо после наступления пенсионных оснований у негосударственного пенсионного фонда прекращаются обязательства перед участником по выплате средств с его именного пенсионного счета. Остаток средств на именном пенсионном счете учитывается фондом в качестве внереализационного дохода для целей налогообложения прибыли.

Особенности определения расходов

Аналогично доходам, негосударственные пенсионные фонды, согласно п. 1 ст. 296 НК РФ, должны вести раздельный учет расходов, связанных с получением доходов от размещения пенсионных резервов, с получением доходов от инвестирования пенсионных накоплений, а также с обеспечением уставной деятельности фондов.

Пенсионные резервы формируются негосударственным пенсионным фондом для обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками фонда. В состав пенсионных резервов, на основании ст. 18 Федерального закона N 75-ФЗ, входят резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв.

Формируются пенсионные резервы за счет пенсионных взносов, дохода от размещения пенсионных резервов, а также за счет целевых поступлений.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (за исключением доходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ), с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении, п. 2 ст. 296 НК РФ отнесены следующие расходы:

- расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы (пп. 2 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов (пп. 3 п. 2 ст. 296 НК РФ);

- отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств (пп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ).

Страховой резерв является частью пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и создается в целях обеспечения платежеспособности и финансовой устойчивости при выполнении обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Размер страхового резерва должен составлять 5 или более процентов меньшей из следующих величин:

1) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на начало отчетного года;

2) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на конец отчетного года.

Размер страхового резерва устанавливается фондом в соответствии с рекомендациями актуария, изложенными в актуарном заключении по итогам ежегодного актуарного оценивания с учетом требований пункта 3.1 Положения о страховом резерве негосударственного пенсионного фонда, утвержденного Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 18 марта 2008 г. N 08-11/пз-н.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности фондов, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 3 ст. 296 НК РФ относятся:

- вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 1 п. 3 ст. 296 НК РФ);

- оплата услуг актуариев. Актуарием согласно ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ является лицо, отвечающие требованиям, установленным для лиц, осуществляющих проведение актуарного оценивания деятельности фондов в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Деятельность негосударственного пенсионного фонда подлежит ежегодному актуарному оцениванию по итогам финансового года, что установлено ст. 21 Федерального закона N 75-ФЗ. Такое оценивание и производится актуарием. Актуарное заключение включает в себя результаты оценивания принятых фондом обязательств перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также результаты оценивания актуарной стоимости пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Актуарное заключение должно представляться фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июля;

- оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов (пп. 3 п. 3 ст. 296 НК РФ);

- вознаграждение за услуги ведения пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах (пп. 3.1 п. 3 ст. 296 НК РФ). Пенсионный счет представляет собой форму аналитического учета в фонде, отражающую обязательства фонда перед вкладчиками, участниками или застрахованными лицами. Статьей 8 Федерального закона N 75-ФЗ установлено, что фонд вправе самостоятельно осуществлять ведение пенсионных счетов либо заключать договоры на оказание услуг по ведению пенсионных счетов с иными организациями;

- другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению (пп. 4 п. 3 ст. 296 НК РФ).

К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, помимо расходов, перечисленных в ст. ст. 254 - 269 НК РФ, согласно п. 4 ст. 296 НК РФ относятся:

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" уже с 1 января 2006 г. расходы, предусмотренные п. 4 ст. 296 НК РФ, не уменьшают налоговую базу при расчете негосударственными пенсионными фондами налога на прибыль организаций.