Бухучет при перечислении вознаграждения по договору

 

Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором коммерческой концессии (субконцессии), включаются пользователем (вторичным пользователем) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Данные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (вторичным правообладателем) (Инструкция по применению Плана счетов).

При применении в налоговом учете метода начисления, а также при применении кассового метода (если вознаграждение перечисляется авансом) различий между порядком признания расходов в виде вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

Если при кассовом методе вознаграждение учтено при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а перечислено правообладателю (вторичному правообладателю) в следующем, то в месяце признания в бухгалтерском учете расхода в виде вознаграждения следует отразить также возникновение вычитаемой временной разницы (ВВР) и соответствующего ей отложенного налогового актива (ОНА). Это связано с тем, что в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете вознаграждение можно признать расходом только после его перечисления правообладателю (вторичному правообладателю). Тогда же указанные ВВР и ОНА будут погашены (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Если вознаграждение уплачивается разовым платежом, то этот платеж отражается в бухгалтерском учете пользователя (вторичного пользователя) в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия договора коммерческой концессии (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99).

При применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания расходов в виде разового платежа в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.

Если пользователь (вторичный пользователь) применяет в налоговом учете кассовый метод, то при единовременном перечислении вознаграждения в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Это связано с тем, что расход в налоговом учете признается единовременно на дату перечисления вознаграждения, а в бухгалтерском учете расход признается в течение срока действия договора коммерческой концессии (субконцессии). По мере того как указанный расход будет формировать бухгалтерскую прибыль (убыток), эти НВР и ОНО будут погашаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Вознаграждение уплачивается пользователем (вторичным пользователем) ежемесячно
20 (44)	76	Признан расход в виде вознаграждения
19	76	Отражен НДС, предъявленный правообладателем (вторичным правообладателем) <*>
68-НДС	19	Принят к вычету "входной" НДС (при наличии у пользователя (вторичного пользователя) права на налоговый вычет)
	68-пр	Признан ОНА <**>
		Перечислено вознаграждение
68-пр		Погашен ОНА <**>
2. Вознаграждение уплачивается пользователем (вторичным пользователем) единовременно
		Перечислено вознаграждение в виде разового платежа
97	76	Разовый платеж признан в составе расходов будущих периодов
19	76	Отражен НДС, предъявленный правообладателем (вторичным правообладателем) <*>
68-НДС	19	Принят к вычету "входной" НДС (при наличии у пользователя (вторичного пользователя) права на налоговый вычет)
68-пр		Признано ОНО <**>
Ежемесячно в течение срока действия договора коммерческой концессии (субконцессии)
20 (44)	97	Часть разового платежа признана в составе расходов текущего месяца
	68-пр	Уменьшено (погашено) ОНО <**>

 

--------------------------------

<*> О том, в каком случае правообладатель (вторичный правообладатель) может не предъявлять НДС, см. раздел "Перечисление вознаграждения по договору".

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете, если вознаграждение формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль в разные отчетные периоды.

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой субконцессии.

 

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) правообладателем (вторичным правообладателем)

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса иностранной валюты (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

Если пользователь (вторичный пользователь) признается налоговым агентом, то сумма налога, удержанного с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) при перечислении вознаграждения, отражается в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
Договор коммерческой концессии (субконцессии) заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) правообладателем (вторичным правообладателем)
20 (44)	76	Признан расход в виде вознаграждения
		Отражен НДС с вознаграждения
	68-пр	Признан ОНА <1>
76	68-НДС	Удержан НДС с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) <2>
76	68-пр	Удержан налог на прибыль с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя)<3>
76	52 (51)	Уплачено вознаграждение за текущий месяц (за вычетом удержанных налогов) <4>
68-НДС		Уплачен в бюджет удержанный НДС
68-пр		Уплачен в бюджет удержанный налог на прибыль
68-пр		Погашен ОНА <1>
68-НДС	19	Принят к вычету НДС (при наличии у пользователя (вторичного пользователя) права на налоговый вычет)

 

--------------------------------

<1> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете, если вознаграждение формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль в разные отчетные периоды.

<2> О том, в каком случае пользователь (вторичный пользователь) может не удерживать НДС, см. раздел "Перечисление вознаграждения по договору".

<3> О том, в каком случае пользователь (вторичный пользователь) может не удерживать налог на прибыль с дохода, выплачиваемого иностранному правообладателю (вторичному правообладателю), см. раздел "Перечисление вознаграждения по договору".

<4> О порядке признания курсовых разниц по расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем) см. подраздел "Если сумма вознаграждения установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте".

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии иностранному правообладателю.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде единовременного (паушального) платежа по договору коммерческой концессии белорусскому правообладателю.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде единовременного (паушального) платежа по договору коммерческой субконцессии иностранному вторичному правообладателю.

 

Если сумма вознаграждения установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты (у. е.), установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

По расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем) могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
76 (91-2)	91-1 (76)	На дату перечисления вознаграждения (или на отчетную дату) <*> отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем), если по условиям договора вознаграждение установлено в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
		Перечислено вознаграждение

 

--------------------------------

<*> Поскольку на отчетные даты в налоговом учете задолженность перед правообладателем (вторичным правообладателем) не пересчитывается и суммовые разницы не признаются, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) или постоянные налоговые обязательства (ПНО). В этом случае при перечислении вознаграждения правообладателю (вторичному правообладателю) также возникают ПР и соответствующие ей ПНО или ПНА. В бухгалтерском учете ПНА отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНО - по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии, сумма которого выражена в евро, а оплата производится в рублях.

 

Если сумма вознаграждения установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

По расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем) могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
76 (91-2)	91-1 (76)	На дату перечисления вознаграждения (или на отчетную дату) отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем), если по условиям договора вознаграждение установлено и выплачивается в иностранной валюте
		Перечислено вознаграждение

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии иностранному правообладателю.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде единовременного (паушального) платежа по договору коммерческой концессии белорусскому правообладателю.