Усн и бухучет при перечислении вознаграждения по договору

 

УСН. Если вознаграждение по договору выплачивается в виде периодических (текущих) платежей, то после уплаты правообладателю (вторичному правообладателю) соответствующих сумм пользователь (вторичный пользователь) вправе включить их в расходы (пп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если же договором предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь (вторичный пользователь) сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые упомянуты в пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания расходов в виде разового платежа по договору коммерческой концессии (субконцессии) у пользователя (вторичного пользователя) нет.

Сумма предъявленного правообладателем (вторичным правообладателем) "входного" НДС <*> также учитывается в составе вознаграждения (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

 

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) правообладателем (вторичным правообладателем)

НДС. Местом предоставления комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, т.е. в данном случае - территория РФ (пп. 4 п. 1.1, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"). При предоставлении комплекса прав (части этого комплекса) по договору коммерческой субконцессии действуют те же правила, что и при передаче комплекса прав по договору коммерческой концессии. Следовательно, при предоставлении комплекса прав (части этого комплекса) по договору коммерческой субконцессии местом их предоставления также признается территория РФ - место нахождения вторичного пользователя.

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

 

Таким образом, при выплате вознаграждения иностранному (в том числе белорусскому или казахстанскому) правообладателю (вторичному правообладателю) российский пользователь (вторичный пользователь) должен удержать НДС (за исключением суммы за использование объекта интеллектуальной собственности, упомянутого в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (в случае ее выделения из общей цены договора)) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, удержанная сумма НДС учитывается в составе вознаграждения (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

 

Налог на прибыль. Доход иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, по общему правилу российский пользователь (вторичный пользователь) признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) по ставке 20 процентов (абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по налогу на прибыль.

 

Исключение составляют случаи, когда в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 312 НК РФ, правообладатель (вторичный правообладатель) подтвердит, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения. При наличии такого подтверждения в зависимости от конкретных условий международного соглашения налог на прибыль не удерживается вообще либо удерживается по пониженным ставкам (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по налогу на прибыль.

 

Так, например, сумма вознаграждения, выплачиваемая белорусскому правообладателю (вторичному правообладателю), может облагаться налогом на прибыль по ставке, не превышающей 10 процентов валовой суммы всех выплат (п. п. 2, 3 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995).

Следовательно, если до даты выплаты дохода белорусский правообладатель (вторичный правообладатель) представит российской стороне подтверждение своего постоянного места нахождения на территории Республики Беларусь, при выплате соответствующих сумм пользователь (вторичный пользователь) как налоговый агент вправе удерживать налог на прибыль по льготной ставке 10 процентов (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

 

Если сумма вознаграждения установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

При применении УСН суммовые разницы не возникают, поскольку в расходах учитываются именно те суммы, которые фактически уплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

 

Если сумма вознаграждения установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

Расходы в виде вознаграждения, подлежащего уплате в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ), т.е. в данном случае - на дату фактического перечисления сумм вознаграждения или прекращения обязательства пользователя (вторичного пользователя) перед правообладателем (вторичным правообладателем), иным способом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, курсовые разницы в данном случае не возникают.

 

Бухучет. Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором коммерческой концессии (субконцессии), включаются пользователем (вторичным пользователем) в расходы отчетного периода (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Данные расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (вторичным правообладателем) (Инструкция по применению Плана счетов).

Если вознаграждение уплачивается разовым платежом, то этот платеж отражается в бухгалтерском учете пользователя (вторичного пользователя) в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов"). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия договора коммерческой концессии (субконцессии) (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99).

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Вознаграждение уплачивается пользователем (вторичным пользователем) ежемесячно
20 (44)	76	Признан расход в виде вознаграждения <*> <**>
		Перечислено вознаграждение
2. Вознаграждение уплачивается пользователем (вторичным пользователем) единовременно
		Перечислено вознаграждение в виде разового платежа
97	76	Разовый платеж признан в составе расходов будущих периодов <*> <**>
Ежемесячно в течение срока действия договора коммерческой концессии (субконцессии)
20 (44)	97	Часть разового платежа признана в составе расходов текущего месяца

 

--------------------------------

<*> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен учетной политикой организации.

<**> О том, в каком случае правообладатель (вторичный правообладатель) может не предъявлять НДС, см. раздел "Перечисление вознаграждения по договору".

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии. Пользователь применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой субконцессии. Вторичный пользователь применяет УСН.

 

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) правообладателем (вторичным правообладателем)

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса иностранной валюты (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

Если пользователь (вторичный пользователь) признается налоговым агентом, то сумма налога, удержанного с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) при перечислении вознаграждения, отражается в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
Договор коммерческой концессии (субконцессии) заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) правообладателем (вторичным правообладателем)
20 (44)	76	Признан расход в виде вознаграждения <*>
76	68-НДС	Удержан НДС с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) <*> <**>
76	68-пр	Удержан налог на прибыль с дохода иностранного правообладателя (вторичного правообладателя) <***>
76	52 (51)	Уплачено вознаграждение за текущий месяц (за вычетом удержанных налогов)
68-НДС		Уплачен в бюджет удержанный НДС
68-пр		Уплачен в бюджет удержанный налог на прибыль

 

--------------------------------

<*> Сумму НДС, подлежащую удержанию, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен ее учетной политикой). В таком случае НДС включается в сумму расхода в виде вознаграждения напрямую без использования счета 19.

<**> О том, в каком случае пользователь (вторичный пользователь) может не удерживать НДС, см. раздел "УСН и бухучет при перечислении вознаграждения по договору".

<***> О том, в каком случае пользователь (вторичный пользователь) может не удерживать налог на прибыль с дохода, выплачиваемого иностранному правообладателю (вторичному правообладателю), см. раздел "УСН и бухучет при перечислении вознаграждения по договору".

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии иностранному правообладателю. Пользователь применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии белорусскому правообладателю. Пользователь применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде единовременного (паушального) платежа по договору коммерческой субконцессии иностранному вторичному правообладателю. Вторичный пользователь применяет УСН.

 

Если сумма вознаграждения установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты (у. е.), установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

По расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем) могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
76 (91-2)	91-1 (76)	На дату перечисления вознаграждения (или на отчетную дату) отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем), если по условиям договора вознаграждение установлено в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
		Перечислено вознаграждение

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии, сумма которого выражена в евро, а оплата производится в рублях. Пользователь применяет УСН.

 

Если сумма вознаграждения установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

Сумма расхода в виде ежемесячного вознаграждения отражается в учете в оценке в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, на дату его принятия к учету и в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006).

По расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем) могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2006.

 

Дебет	Кредит	Содержание операций
76 (91-2)	91-1 (76)	На дату перечисления вознаграждения (или на отчетную дату) отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с правообладателем (вторичным правообладателем), если по условиям договора вознаграждение установлено и выплачивается в иностранной валюте
		Перечислено вознаграждение

 

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии иностранному правообладателю. Пользователь применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде периодических платежей по договору коммерческой концессии белорусскому правообладателю. Пользователь применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Перечисление вознаграждения в виде единовременного (паушального) платежа по договору коммерческой субконцессии иностранному вторичному правообладателю. Вторичный пользователь применяет УСН.