Організаційно-правові форми підприємництва та бухгалтерська професія

Accounting (облік) часто називають “the language of business” (“мовою бізнесу”). Як і будь-яка мова, облік постійно розвивається і змінюється відповідно до потреб суспільства. Згідно визначенню, наданому Американським інститутом дипломованих суспільних бухгалтерів, термін accounting означає “the art of recording, classifying, and summarizing in a significant manner and in terms of money, transactions and events which are, in part at least, of financial character, and interpreting the results thereof” (мистецтво запису, класифікації та узагальнення у грошових одиницях операцій і подій, які у певній мірі мають фінансовий характер, та інтерпритації отриманих результатів).

У зарубіжних країнах існують різні організаційно-правові форми підприємництва, але основними з них є три види, які відрізняються між собою кількістю власників капіталу, їхніми правами та обов’язками. У США їх називають: sole proprietorship, partnership, corporation. А у Великобританії це: sole tradership, partnership, limited company (рис. 1.1).

 

Sole proprietorship Одноосібне володіння Sole tradership Приватний підприємець

Рис. 1.1. Основні типи комерційних підприємств у зарубіжних країнах.

 

Sole proprietorship (одноосібне володіння) – це фірма, яка створена одною особою, що дає можливість власнику контролювати її господарську діяльність. Одноосібне володіння не є юридичною особою, і тому прибуток одноосібного володіння розглядається як особистий доход його власника. Звідси він не оподатковується податком на прибуток, але оподатковується податком на доходи фізичних осіб. Оскільки ставки податку на доходи фізичних осіб та бази оподаткування, як правило, є вищі, ніж при оподаткуванні прибутку юридичних осіб, то це є недодіком одноосібних володінь.

В СШАзгідно Uniform Partnership Act (Єдиного акту про партнерства), прийнятому у 1914 році і діючому у 44 штатах з 50, partnership (партнерство, товариство) визначено як “асоціацію двох або більше осіб для ведення комерційної активності в якості співвласників з метою отримання прибутку”. У Великобританії згідно Partnership Act 1890 (Акту про товариства від 1890 року) партнерство визначено як “відносини приватних осіб, які спільно ведуть бізнес з метою отримання прибутку”. Партнерами можуть виступати, як фізичні, так і юридичні особи, загальна кількість яких не обмежується.

Партнерства мають limited lifetime(обмежений строк діяльності), тобто у випадках, коли один з партнерів відмовляється, стає банкротом, або не здатен далі приймати участь в діяльності партнерства, воно потребує переоформлення.

Внаслідок mutual agency(спільності представництва) кожний партнер є повноправним представником партнерства і може укладати господарські угоди від всього партнерства в межах основної діяльності. Кожний партнер має право участі в прибутках товариства. Партнерство, як і одноосібне володіння, не є юридичною особою, і тому податки стягуються з індивідуальних доходів кожного партнера.

 

	Parnership Партнерство

 

 

General (unlimited) partnership Загальне (необмежене) партнерство

Рис. 1.2. Види партнерств

 

Основною рисою загальних партнерств є unlimited liability (необмежена відповідальність). Тобто, якщо партнерство обанкротилось, кожний партнер зобов’язаний взяти на себе повну відповідальність за борги підприємства, навіть якщо ці борги є більшими за капітал партнерства. При цьому, якщо один з партнерів не може сплати свою частину боргу, за нього це має зробити інший партнер за рахунок продажу власного майна. Але й в обмежених партнерствах має бути хоча б одна особа, яка несе повну відповідальність. Її звуть general partner (головний партнер), і це як правило той партнер, який керує справами партнерства. Інших партнерів, які несуть відповідальність лише в межах своїх інвестицій називають limited partners (командитні партнери).

Оскільки партнерства дозволяють об’єднувати капітали і таланти окремих осіб, то найбільш поширеними є товариства, створені за професійною ознакою, наприклад, товариства бухгалтерів, адвокатів, лікарів.

Основними ознаками корпорацій, на відміну від партнерств, є perpetual lifetime (необмежений строк діяльності) і limited liability (обмежена відповідальність її власників). Корпоративне законодавство в різних країнах є занадто розгалуженим, а визначення поняття корпорації дуже розпливчатим. Так, в США на федеральному рівні для регламентації процедури створення і функціонування корпорацій діють Revіsed Model Nonprofit Corporatіon Act (Виправлений Зразковий Закон про некомерційні корпорації) та Revіsed Model Busіness Corporatіon Act (Виправлений Зразковий Закон про підприємницькі корпорації), згідно якому corporation (корпорацію) охарактеризовано як економічну одиницю, що випускає акції.

Share(акція) – це цінний папір без встановленого терміну обігу, який засвідчує пайову учать особи в капіталі компанії та надає йому право на одержання частини прибутку у вигляді share dividends (дивідендів) таучасть в управлінні корпорації і розподілі її майна в разі ліквідації. Shareholders (власниками акцій) можуть бути фізичні і юридичні особи.

В процесі реєстрації корпорації у проекті статуту вказується максимальну кількість акцій, яку їй буде дозволено випустити - authorized shares (дозволені до випуску акції). Як правило, на момент утворення корпорація випускає їх меньшу кількість - issued shares (випущені акції) з тим, щоб unissued shares (невипущені акції) випустити у разі, коли корпорація вирішить розширити діяльність. Таким чином кількість акцій, які випущені і знаходяться в обігу outstanding shares (циркулюючих акцій) є меншою кількості дозволених до випуску.

Акції можуть бути par value shares (акціями з номінальною вартістю) або no-par stock (безномінальними акціями). Безномінальні акції можуть випускатися з stated value (оголошеною вартістю) – коли рада директорів встановлює їх вартість у будь-який час) та no-stated value (без оголошеної вартості).

В деяких випадках корпорація з метою збільшення доходу на одну циркулюючу акцію викуповує частину акцій, які було випущено. Такі акції називають treasury shares (викуплені акції). Відмінність викуплених акцій від невипущених полягає в тому, що повторну реалізацію викуплених акцій дозволяється здійснювати за ціною нижчою за номінальну (рис. 1.3).

 

 

 

Рис. 1.3. Розподіл дозволених до випуску акцій

Від американських корпорацій вимагається обов’язково включати до назви корпорації одне з наступних слів або його абревіатуру:

“corporation” або “corp.”;

“incorporated” або “inc.”;

“company” або “co.”;

“limited” або “ltd.”.

В залежності від способу реалізації акцій, в США корпорація отримує статус відкритої або закритої (рис. 1.4). Акції general corporation (відкритої корпорації) вільно продаються на фондових біржах, акції close corporation (закритої корпорації) не обертаються на фондових біржах і належать вузькому колу акціонерів.

 

Рис.1.4. Види корпорацій в США

Відмінністю корпорацій від одноосібних володінь і партнерств є те, що корпорація є юридичною особою, і тому її прибутки підлягають подвійному (або й потрійному) оподаткуванню: вперше – федеральним податком на прибуток; вдруге – податком штату на прибуток; втретє – податком з дивідендів. Утім після податкової реформи в США з 1986 року введено поняття Small Corporation (S-Corporation) – малої корпорації, яка подібно партнерствам позбавлена оподаткуванню прибутку. Отримання статусу S-Corporation можливо за виконання умов: корпорація є американською, випускає один вид акцій і має не більше 35 акціонерів, якими повинні бути, як правило, приватні особи-резиденти США. Всі інші корпорації можуть випускати два основних види акцій, кожний з яких має свою специфіку (рис. 1.5).

Ordinary shares (звичайні акції), або сommon stock(прості акції) надають їх власникам право голосу в управлінні компанією шляхом обрання Board of directors (ради директорів) та отримання дивідендів пропорційно їх кількості.

Preferred shares (привілейовані акції) не мають права голосу, але надають їх власникам перевагу при одержанні дивідендів та розподілі майна під час ліквідації корпорації. Величина дивідендів за привілейованими акціями встановлюється у відсотках до їх номінальної вартості або у доларах на акцію. Досить часто такі акції розподіляють між працівниками корпорації на пільгових умовах. Якщо привілейовані акції наділено правом обміну на звичайні, їх називають convertiblepreferred shares (конвертованими привілейованими акціями). В іншому випадку привілейовані акції є nonconvertible shares (неконвертованими акціями).

 

Рис. 1.5. Класифікація акцій

 

Володіння, як звичайними, так і привілейованими акціями не гарантує отримання дивідендів, які оголошуються радою директорів. Так, якщо в поточному році дивідендів не було оголошено, то вони депонуються до наступного року лише у випадку, якщо між акціонерами і корпорацією укладено угоду про те, що акції є cumulative preferred shares (кумулятивними привілейованими акціями). У всіх інших випадках - якщо акції є звичайними або noncumulative preferred shares (некумулятивними привілейованими акціями), акціонери ніколи не отримають дивіденди за цей рік.

Корпорації часто купують акції інших корпорацій з метою отримання дивідендів або здійснення впливу на їх операційну і фінансову політику. В залежності від частки акцій, що придбало підприємство-інвестор, визначається розмір його впливу на інвестоване підприємство.

Згідно міжнародної практики для отримання significant influence (суттєвого впливу) на інвестоване підприємство інвестору має належати від 20 до 50 % звичайних акцій інвестованого підприємства, а для отримання повного control (контролю) - більше 50 % звичайних акцій інвестованого підприємства, тобто контрольний пакет акцій. Так, наприклад, торговельна корпорація може придбати контрольні пакети компаній, які виробляють товари, з тим, щоб бути впевненою, що отримуватиме необхідну кількість товарів потрібної якості по ціні, яку вона встановить.

Компанія-інвестор може отримати контрольний пакет акцій іншої корпорації або шляхом створення нової корпорації, залишив собі більше 50 % акцій (або навіть і усі 100 %), або шляхом придбанням більше 50 % акцій корпорації, яка вже існує. Обидва способи отримання контрольного пакета акцій є досить розповсюдженими. Придбання контрольного пакета акцій корпорації, яка вже існує, може відбутися шляхом поглинання або злиття.

Acquisitions (поглинання) відбувається, коли контрольний пакет іншої компанії отримується шляхом його придбання за гроші, інші активи чи в борг.

Мergers (злиття) відбувається, коли контрольний пакет акцій іншої компанії отримується шляхом його обміну на власні акції. В такому випадку обидві корпорації становятся один в одного акціонерами.

Утім інвестованим підприємством може бути й партнерство, якщо іншому підприємству належить частина його капіталу. Згідно з IAS 27 і IAS 28 для позначення підприємств, які перебувають у таких взаємовідносинах використовуються такі терміни та їх значення:

associated company (асоційована компанія) – це суб’єкт господарювання, включаючи суб’єкт господарювання, що не є корпорацією, наприклад, партнерство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке ні є ні дочірнім підприємством, ані часткою участі в спільному підприємстві;

subsidiarycompany (дочірня компанія) – це суб’єкт господарювання, зокрема некорпоративний суб’єкт господарювання, наприклад партнерство, що його контролює інший суб’єкт господарювання (відомий як материнське підприємство);

parent company (материнська компанія) – суб’єкт господарювання, який має одне або кілька дочірніх підприємств.

З різних причин та різними способами підприємства створюють об’єднання. Але якщо раніше поширеними формами об’єнань підприємств були картелі, синдикати, трести, асоціації, концерни, консорциуми, то в останні десятіріччя поширення набули:

groups (групи) – сукупність материнської компанії та її всіх дочірніх компаній;

holding (холдинги) – сукупність головної компанії та всіх її дочірніх і асоційованих компаній.

Різновидом холдингів є conglomerate (конгломерати), які виникають внаслідок поглинання одною великою компанією багатьох малих і середніх компаній різних галузей і сфер діяльності, які не пов’язані один з одним ні за галузевою, ні за технологічною ознакою. Метою їх створення є інвестування в найбільш рентабельні сфери і максимізувати прибуток.

За структурою холдинги можуть бути, як простими, якщо складаються з головної компанії та одної або декількох дочірніх та асоційованих компаній, так і складними, якщо дочірні компанії також виступають в якості материнських у відношенні до інших компаній. Така багатоступенчатість, тобто наявність дочірніх та онучатих компаній є характерною рисою сучасних холдингів. Головну компанію, яка стоїть на чолі холдингу називають holding company (холдинговою компанією).

Найбільшого значення набули побудовані за холдинговою структурою міжнародні об’єднання підприємств. Такі об’єднання називають multinational company -MNC (багатонаціональними компаніями), multinational corporations -MNC (багатонаціональними корпораціями), transnational corporations -TNC(транснаціональними корпораціями), multinational enterprises - MNE (багатонаціональними підприємствами) і навіть worldwide corporations (всесвітніми корпораціями).

За існуючою методологією ООН, до TNC відносяться підпорядкованими закордонними підприємствами вважаються не тільки дочірні компанії, але й асоційовані компанії, до яких віднесено корпорації, в яких від 10 до 50 % акціонерного капіталу належить іноземному інвестору.

Бухгалтерська професія. З точки зору кваліфікації у міжнародній практиці бухгалтерів поділяють на дві категорії:

1) bookkeepers (рахівники), які мають знання на технічному рівні за специфічними сферами бухгалтерського обліку, займаються bookkeeping (рахівництвом), що означає процес реєстрації господарських операцій та ведення оперативних регістрів, і працюють на посадах cashiers (касирів), payroll clerks (рахівників по рахунках з оплати), bookkeepers (рахівників);

2) professional accountants (професійні бухгалтери) мають більш високий рівень знань і займаються professional accounting (професійним обліком), тобто не стільки веденням рахунків, скільки виконанням різноманітної діяльності, що включає планування і контроль, прийняття рішень та привернення уваги керівництва, оцінку та аналіз діяльності.

Для отримання статусу професійного бухгалтера потрібно отримати диплом певної професійної організації. Наприклад, у США професійними бухгалтерами визнають:

certified public accountant (CPA) – дипломованих суспільних бухгалтерів,

certified management accountant (CMA) – дипломованих управлінських бухгалтерів,

certified internal auditor (CIA) – дипломованих внутрішніх аудиторів.

 

 

Certified public accountant (CPA) Дипломований суспільний бухгалтер

Рис. 1.6. Дипломовані бухгалтери в США

 

 

На комерційних підприємствах професійні бухгалтери з дипломами CPA, CMA та CIA працюють на посадах:

management accountants (управлінських бухгалтерів);

internal auditors (внутрішніх аудиторів);

income tax specialists (спеціалістів з податків на доходи);

system experts (системних експертів);

controllers (головних бухгалтерів);

management advisory service consultants (консультантами з управління);

financial vice presedents (фінансовими віцепрезидентами);

chief executives (президентами компаній).

Типова структура accounting departament (бухгалтерії) американської корпорації відображає рівень їх класифікації (рис. 1.7). Controller (головний бухгалтер), який очолює бухгалтерію і є дипломованим бухгалтером вищої кваліфікації, веде general accounting(основний облік), тобто займається складанням та поданням вищому апарату управління фінансових звітів, вирішенням ключових питань оподаткування та бюджетування, допомагає менеджерам у плануванні і контролі, виконує спеціальні аналізи. Його функції не слід плутати з функціями treasure (начальника фінансового відділу), який займається залученням інвестиційного капіталу та управлінням грошового потоку. Працівники, що працюють у відділах бухгалтерії є рахівниками.

 

Property accounting Облік майна

 

Рис. 1.7. Типова структура бухгалтерії у корпораціях США

 

 

Окремою спеціалізацією володіють бухгалтери, які працюють в урядових та інших некомерційних установах. Такий вид обліку отримав назву government and not-for-profit accounting (урядовий і некомерційний облік). У цій сфері працюють професійні бухгалтери з дипломами CPA і CMA.

Водночас, вже більше ста років престижною серед бухгалтерів є робота не тільки на підприємствах, але й у accounting firms (бухгалтерських фірмах). Ці фірми можуть бути, як малими (у складі яких один-два бухгалтери), так і великими (які мають сотні співвласників та тисячи найманців). Найбільш відомими бухгалтерськими фірмами світу, які охопили мережею своїх офісів майже усі країни, є так звана “велика шістка”: Arthur Andersen (Артур Андерсен), Coopers & Lybrand (Куперс єнд Лайбранд), Deloitte Touche Tohmatsu International (Делойт, Туш, Томатсу Інтернейшил), Ernst & Young (Ернст енд Янг), KPMG Peat Marwick (КПМГ Пит Марвік), Price Waterhouse (Прайс Вотерхаус).

Такий вид діяльності отримав назву public accounting (незалежної бухгалтерської діяльності), яка включає надання платних професійних послуг з проведення аудиторських перевірок, оподаткування, управлінського консультування та допомоги малим фірмам (рис. 1.8). Для роботи в цієї сфері потрібно отримати диплом CPA.

 

	Public accounting Незалежна бухгалтерська діяльність

 

AuditingАудит

 

Рис. 1.8. Види незалежної бухгалтерської діяльності

 

Auditing (аудит) означає перевірку та дослідження фінансових звітів. Auditors (аудитори) мають надати професійний auditor’s opinion (аудиторський висновок) про те, наскільки правдиво фінансові звіти компанії відображають її фінансовий стан та результати діяльності. Від якості аудиторського висновку залежать майбутні рішення банків, інвесторів і кредиторів.

Tax services (послуги з оподаткування) включають допомогу компаніям і громадянам при складанні податкових декларацій, податкове планування, консультування з оптимізації податків.

Management advisory services (послуги з управлінського консультування) охоплюють великий спектр послуг від питань організації бухгалтерського обліку, складання бюджетування до проблем маркетингу, найму персоналу, використання економіко-математичних моделей при прийнятті управлінських рішень.

Small business services (послуги малим фірмам) включають рекомендації з організації бухгалтерського обліку, складання щомісячних фінансових звітів, складання бюджету грошових коштів на наступний рік, надання допомоги в отриманні банківських кредитів.