Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях.

У товаропроизводителей увеличивалась потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальном доходе дает подсистема управленческого учета «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от того, каковы на сегодняшний день управленческие расходы.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение существенным образом меняется. Предприятия, в первую очередь основанные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе – «директ-косту», повышенный интерес. Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в нашей стране. Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учет полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Такой подход в принципе реализует одну из основных идей «директ-коста»: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов «директ-костинга», является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 40 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип «директ-коста» и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях «директ-коста» она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования элементов «директ-коста» на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий «директ-кост» должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе и систему специальных счетов.

Кроме специальных счетов, предназначенных для всей системы управленческого учета, для «директ-коста» можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить по постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения «директ-костинга».

Первый подход предполагает использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты.

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет подразделения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменения объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию – методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов – свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двух ступенчатый принцип учета маржинального дохода.

Систему развитого «директ-костинга» можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.