Вопрос 1. Принципы бухгалтерского учета и отчетности организаций

Концепция – система взглядов на то или иное понимание явлений, процессов

Принципы – основное исходное положение какой-либо теории, учения.

Принципы - правила, руководствуясь которыми бухгалтерские работники выполняют свои функции.

 

Концепциями финансового учёта называются правила или рекомендации, в соответствии с которыми формируются и записываются показатели итоговых финансовых отчётов. Концепции финансового учёта, соответствующие стандарты финансового учёта и внутренние локальные акты организации составляют основу финансового учёта. Они содержат правила, принципы и соглашения, в соответствии с которыми формируются и публикуются финансовые отчёты.

В отличие от биологии, математики и физики, бухгалтерский учет не содержит принципов или законов природы - они должны создаваться. Принципы бухгалтерского учета формулируются частными лицами, что означает неизбежность разногласий и конфликтов. Понятия бухгалтерского учета основаны на логическом обосновании, экономической теории, практике, прагматике и общей приемлемости. Таким образом, понятия бухгалтерского учета меняются вместе с развитием социальной и экономической среды, в которой происходит процесс бухгалтерского учета.

В статье 3 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» определены основные принципы бухгалтерского учета и отчетности. К ним относятся:

1. Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что информация об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от намерения организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения или потребность в ликвидации или существенном сокращении финансово-хозяйственной деятельности, эта деятельность будет продолжаться не менее одного года, следующего за отчетным периодом, будут исполняться в установленном порядке все обязательства организации. Также это означает, что организация не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться в учетной политике организации. Объясняется тем, что предположение о ликвидации предприятия приводит к искажению стоимости предприятия и его средств. Это значит, что в случае ликвидации предприятия произойдёт оценка активов по их ликвидационной стоимости, т.е. что можно будет выручить при достаточно быстрой распродаже имущества данного предприятия.

Сомнение в допущении о непрерывности деятельности организации могут возникнуть при наличии следующих фактов:

• несоблюдение требований законодательства или изменения в законодательстве, которые оказывают негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации;

• наличие в суде исков, решения по которым не могут быть исполнены в пользу организации;

• дефицит средств производства, их физическая и моральная изношенность;

• потеря квалифицированных работников, дефицит трудовых ресурсов;

• потеря важнейших рынков сбыта, лицензии основного поставщика (подрядчика);

• сверхнормативные производственные запасы, запасы готовой продукции, товаров;

• существенная зависимость от реализации одного проекта;

• необоснованность обеспечения финансирования на развитие деятельности или

получения других необходимых инвестиций:

• необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных активов;

• наличие привлеченных заемных средств, срок возврата которых приближается, а возможности их возврата нет;

• значительный рост просроченной дебиторской и (или) кредиторской задолженностей;

• прекращена выплата дивидендов или имеется по ней задолженность;

• неблагоприятное значение основных финансовых коэффициентов;

• значительные убытки от основной деятельности;

• отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов. 

 

2. Принцип обособленности (принцип самостоятельно хозяйствующего субъекта) означает, что активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации учитываются отдельно от активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов собственника имущества (учредителей, участников) организации. В бухгалтерском учете и балансе отражается только имущество, которое признается собственностью именно этой конкретной организации.

Это означает, что при формировании финансовых отчётов предприятия личные и частные операции владельца следует рассматривать отдельно от хозяйственных операций данного предприятия. Если дело касается компаний, следует следить за тем, чтобы личные операции директоров, которые проводятся через бухгалтерские книги компании, не учитывались как затраты при расчёте прибылей или убытков. Если подобные затраты попадут в счёт, этот счёт уже не будет отражать "истинную и беспристрастную" точку зрения.

 

3. Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. Это означает, что операции отражаются в учете по мере их совершения и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся независимо от движения денежных средств.

Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. 

Это означает, что, если вы 29 октября отгрузили покупателю товар на 100 000 руб., в том числе НДС, и оформили все документы (договор, накладную и счет-фактуру), значит, продажа товара произошла 29 октября, и с этого числа у вас образуются задолженности по налогам, даже, если покупатель впоследствии не заплатит эту сумму. Как говорится, фирма денег и в глаза не видела, а в учете отразится реализация, с которой надо уплатить налоги и НДС, которые надо перечислить в бюджет.

Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий: (п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов № 102)

· покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

· сумма выручки может быть определена;

· организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

· расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

По общему правилу (гл. 12 НК) момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для исчисления НДС определяют как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним.

Днем отгрузки товаров признают:

– дату их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дату, определяемую в соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их транспортировки, – в иных случаях.

 

4. Принцип соответствия доходов и расходов (сопоставления) означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии). Доходы отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Разумеется, расходы (доходы), относящиеся к соответствующим доходам (расходам), признанным в другом отчетном периоде, учитываются отдельно.

Этот принцип, предусматривает отнесение к отчётному периоду только тех расходов, которые произошли в течение этого периода.

Таким образом, целью принципа соответствия доходов и расходов является включение в счёт продаж и прибылей и убытков за текущий отчётный период только тех затрат и доходов, которые были использованы или получены в течение этого периода.

 

5. Принцип правдивости означает, что активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности. То сеть все хозяйственные операции должны находить отражение в бухгалтерском учете, быть зарегистрированными на протяжении всех этапов учета, подтверждаться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Представленная учетная информация должна соответствовать требованиям нормативных правовых актов, должна подаваться без предвзятости и не содержать ошибок.

 

6. Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания.

Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. То есть сущность превыше формы

Согласно этому принципу при отражении событий и операций бухгалтер должен прежде всего руководствоваться содержанием дела, нежели его оформлением. Однако, несмотря на провозглашение данного положения, белорусские практики не готовы целиком перейти на учет сущности операций и событий. И причина тому, помимо прочего состоит в системе нормативного регулирования учета в т. ч. ее противоречиях. Так, например, учет финансовой аренды базируется на приоритете формы над содержанием: решение вопроса как учитывать предмет договора аренды (на чьем балансе) вписывается отдельным пунктом в договор, а не вытекает из содержания сделки, как это предусмотрено в МСФО, согласно которым этот арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе арендатора даже в том случае, если арендатор им не владеет, т. е. юридическое право собственности отсутствует.

Еще один пример: переданы материалы со склада в производство. С экономической точки зрения фактор производства сменил свою материально-вещественную форму, перешел в новую стадию в процессе кругооборота капитала, ожидаемые экономические выгоды стали ближе. С юридической точки зрения произошла смена ответственных лиц: кладовщик более не несет ответственности за эти ценности; в их использовании теперь надлежит оправдаться начальнику цеха (мастеру).

Таким образом, не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

Из приведенных примеров очевидно, что обе составляющие одинаково важны. И задача бухгалтера в данном случае должна состоять не в выборе приоритетов, а в обеспечении единства формы и содержания. Поэтому при разработке и заполнении форм первичных документов, учетных регистров, внутренней отчетности, а также при составлении договоров и соглашений бухгалтер (равно как и остальной уполномоченный административно-управленческий персонал) должен стремиться максимально приблизить форму к содержанию.

Поэтому принцип " преобладания " уместно и целесообразно заменить понятием "соответствие", а данный учетный принцип перевести из категории требований в ранг допущений. Предлагаемая формулировка могла бы иметь следующий вид: "...предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию".

 

7. Принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена.

В основе концепции осторожности лежат правила, которые можно сформулировать с помощью следующих утверждений: "не предсказывать прибыли" и "предусматривать все возможные убытки". Применение этой концепции означает, что в финансовых отчётах нужно скорее недооценивать прибыль, нежели завышать её.

П ринцип осмотрительности подразумевает наибольшую готовность к признанию расходов и обязательств чем доходов и активов. Сомнения в оценке имущества и обязательств лучше разрешать в пользу выбора той. Которая приводит к менее оптимистичной оценке хозяйственного положения.

Использование концепции осторожности можно проиллюстрировать следующими примерами:

- не учитывать никакой прибыли в течение года по незаконченным долгосрочным контрактам, когда конечный результат является неопределённым;

  - предусматривать резерв на безнадёжные долги. (Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"К-т 63"Резервы по сомнительным долгам") Показатель прибыли уменьшается на сумму этого резерва, и сумма по дебиторам снижается на сумму накопленного резерва на безнадёжные долги в балансовом отчёте.

 

8. Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации содержащейся в отчетности организации информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата. Принцип нейтральности предполагает, что бухгалтерская информация должна быть объективной по содержанию и независимой от интересов пользователей по форме.

В настоящее время информация, представленная в финансовой отчетности, имеет своих пользователей, и у этих пользователей интересы различны.

Собственники заинтересованы в неуклонном росте своего капитала, кредиторы - в платежеспособности, рабочие и служащие - в хорошей заработной плате, государство - в налогооблагаемой прибыли и т.д.

Однако отчетность едина, ее содержание не может целиком и полностью подчиняться интересам какого-то одного пользователя.

Этот очевидный факт заставил искать разумный компромисс, которым и стал принцип нейтральности. Его содержание в общем виде можно сформулировать так: бухгалтерская информация должна быть объективной по содержанию и независимой от интересов пользователей по форме.

Абсолютная нейтральность возможна только теоретически, на практике же достичь ее нельзя.

Например, активом могут быть признаны только те ценности, благодаря которым у организации возникает доход. Однако на практике бывает очень трудно определить, какая вещь приносит (или принесет в будущем) доход, а какая - нет. Так же бывает сложно, а иногда и невозможно решить, какие виды дебиторской задолженности и когда будут погашены, какова вероятность погашения вообще.

Проблемы применения данного принципа на практике.

1. Прежде всего, принцип нейтральности нарушается при переоценках активов. Переоценки проводятся по совершенно разным и несопоставимым принципам.

Для экспертной оценки приглашаются оценщики - риэлторы, аудиторы, которые дают заключение о "реальной" стоимости активов, но очень часто степень "реальности" зависит от того, сколько платит клиент.

Уполномоченный государственный орган утверждает величину коэффициентов, и бухгалтеры чисто механически, не задумываясь о реальности результата, умножают старые величины на новые коэффициенты, получая в итоге условные числа, выдаваемые за правильную оценку.

Договорные цены возникают при внесении активов в уставный капитал. Учредители получили право по своему усмотрению устанавливать ту оценку, которую они считают реальной.

При бартерных сделках устанавливается якобы рыночная цена в денежной форме. Следовательно, администрация вполне может манипулировать ее величиной.

Если к этому прибавить общее правило, согласно которому активы должны показываться по себестоимости, то вместо единой логически обоснованной оценки мы получаем несопоставимые цены и показатели актива теряют смысл.

Это обилие оценок, разрушая принцип нейтральности, приводит к крайне нежелательным последствиям:

- если пересчитать в твердую валюту активы большинства организаций, то окажется, что их стоимость по сравнению с советским периодом даже возросла. Очевидно, что это неверно, так как предельная полезность активов резко снизилась;

- если оказалась завышенной стоимость активов, то вследствие двойной записи автоматически оказались завышенными и стоимостные оценки пассивов. Этот "прирост" образует так называемые "фиктивные пассивы", за которыми скрываются вполне реальные убытки. Надо заметить, что чем крупнее организация, тем сильнее на показателях баланса сказывается негативное влияние этого фактора.

2. Вторую группу, подверженную искажениям, составляют так называемые неликвидные оборотные средства – это ненужное организации имущество, числящееся на балансе как полноценный актив. Например, неликвидные запасы материалов в промышленности и товаров в торговле – очевидные убытки, но тем не менее их включают в актив баланса.

 

9. Принцип полноты означает наличие в отчетности организации всей информации, способной повлиять на принимаемые пользователями на ее основе решения, касающиеся финансового положения организации. Бухгалтерский учет ведется с целью получения целостного представления о хозяйственном положении организации

То есть отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности обязательно.

Информация в финансовой отчетности должна быть полной без пропусков и изъятий. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной и может привести к неверному управленческому решению, нанести финансовый ущерб организации.

 

10. Принцип понятности заключается в доступности для понимания пользователями содержащейся в отчетности организации информации. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

10.

11. Принцип сопоставимости означает возможность сравнения отчетности организации за разные отчетные периоды, а также с отчетностью других организаций.

Несмотря на то, что у бухгалтерской отчетности существуют установленные сроки: квартал, полгода и год, она должна быть последовательной из года, в год, с начала и до конца деятельности предприятия. Таким образом, как и при применении принципа сопоставимости можно отслеживать динамику развития предприятия и принимать на основании полученной информации необходимые управленческие решения

То есть, выбрав определенную методологию расчета показателей в учете и отчетности, следует логику, закрепленную в этой методологии, проводить последовательно и до конца. Это, например, значит, что нельзя одни учетные объекты оценивать по одним правилам, а другие — по другим

Примеры сопоставимости:

· записи в бухгалтерских регистрах должны быть эквивалентны информации, представленной в первичных документах

· сумма дебетовых сальдо должна быть равна сумме сальдо кредитовых по счетам Главной книги;

· тождество данных бухгалтерского баланса и счетов Главной книги

· соответствия между данными аналитических и синтетических счетов

· Тождество фактических и учетных данных

· Итоги статей актива равны итогам статей пассива

 

12. Принцип уместности означает полезность содержащейся в отчетности организации информации для принятия пользователями решений, касающихся финансового положения организации.

Информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения, помогая им оценивать явления хозяйственной жизни,  прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Существенной является та информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение пользователей. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемой в конкретных условиях про пуска или искажения.