Сутність та законодавче регламентування облікової політики

Стратегія розвитку підприємства визначає його економічну політику, яка включає маркетингову, фінансову, інвестиційну та цінову політики. У формуванні фінансової та інших складових економічної політики повинен брати активну участь головний бухгалтер підприємства.

Термін “облікова політика” виник у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку відповідно до ринкових відносин та міжнародних стандартів. В Україні він офіційно введений Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ.

Але вперше окремі елементи облікової політики в практиці національного бухгалтерського обліку були використані після прийняття Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності № 250. Сам термін „облікова політика” не застосовувався, але це положення передбачало можливість прояву підприємством самостійності. Підприємства могли самостійно встановлювати форму організації бухгалтерського обліку, обирати форму та методи ведення бухгалтерського обліку, розробляти систему внутрішньовиробничого обліку, звітності та контролю, виділяти на окремий баланс представництва, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, визначати право підпису документів працівниками тощо.

В умовах глобалізації та ведення обліку за міжнародними Виникнення облікової політики ґрунтується на тому, що законодавством передбачається використання альтернативних варіантів обліку, а роль бухгалтера на підприємстві змінюється від простого реєстратора господарських операцій до активного учасника їхнього здійснення.

Законом України “Про бухгалтерский облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ встановлено, що підприємство самостійно визначає облікову політику. Облікова політика є важливим правовим документом роботи бухгалтерів. У ній потрібно відобразити організацію бухгалтерського обліку і всі положення, особливо ті, які мають неоднозначне тлумачення в офіційних документах.

Загальні правила побудови бухгалтерського обліку встановлюють централізовано, але на підприємстві їх конкретизують залежно від умов діяльності, кваліфікації персоналу, технічного забезпечення, галузі господарювання, що диктує необхідність розроблення облікової політики. Вона є інструментом, який поєднує державне регулювання та певну самостійність підприємства у питаннях ведення бухгалтерського обліку.

Обов’язок самостійного формування підприємством облікової політики для цілей складання фінансової звітності закріплено законодавчо в п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік. При цьому згідно зі ст. 1 згаданого Закону та п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» облікова політика є сукупністю принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Дещо інакше трактує це поняття МСБО (ІAS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» – міжнародний стандарт, що розкриває сутність облікової політики, установлює правила її вибору, застосування та зміни. Так, його параграф 5 визначає облікові політики як конкретні принципи, основи, домовленості, правила і практику, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансових звітів.

Нескладно помітити, що в МСБО (ІAS) 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» ідеться про облікову політику у множині. Це пов’язане з тим, що за міжнародними правилами облікова політика, установлена щодо конкретного об’єкта обліку, вважається окремою обліковою політикою. А от виходячи з національного визначення терміна, сукупність таких облікових політик саме і складає єдину облікову політику підприємства.

Із наведених вище визначень облікової політики видно, що МСБО (ІAS) 8, роблячи акцент на достовірності фінансової звітності, допускає, що за відсутності приписаних чинними МСФО принципів та вимог як облікову політику можна розцінювати домовленості, національні правила та облікову практику. А зважаючи на те, що вітчизняна система бухгалтерського обліку ґрунтується на міжнародних стандартах, українському бухгалтеру в ході розробки облікової політики свого підприємства теж допустимо керуватися не тільки принципами складання фінансової звітності та вимогами, жорстко прописаними в чинних бухоблікових стандартах та інших нормативних актах, а й (за їх відсутності) своїми професійними думками, орієнтуючись на схожі операції, галузеву практику, що склалася, а також використовуючи спеціалізовану (професійну) літературу з обліку. Головне при цьому, щоб була сформована така облікова політика, при використанні якої фінансова звітність містила б доречну, порівнянну та зрозумілу інформацію, необхідну користувачам для прийняття рішень, що достовірно відображає фінансовий стан, фінансові результати діяльності та рух грошових коштів суб’єкта господарювання.

У листі Міністерства фінансів України «Про облікову політику» від 21.12.2005 р. за № 27793 та п. 1 розділу ІІ Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 р. за № 1213 приписано визначати облікову політику виключно на основі положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Питання встановлення облікової політики на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або органу, уповноваженого управляти державним майном та корпоративними правами держави.

Прийнята підприємством облікова політика оформляється відповідним організаційно-розпорядчим документом – наказом або розпорядженням. При цьому текст облікової політики може бути викладено як у самому наказі (розпорядженні), так і бути додатком до нього.

При затвердженні облікової політики немає необхідності вказувати, на який звітний рік вона приймається, оскільки облікова політика повинна застосовуватися послідовно з року в рік, а отже, розробляється підприємством не на якийсь певний строк, а на тривалий період його діяльності. До речі, Мінфін у листі № 27793 також зазначає про можливість прийняття розпорядчого документа про облікову політику як базисного «на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу».

 

Зміни облікової політики

Один із основоположних принципів підготовки фінансової звітності – принцип послідовності – передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної ним облікової політики (п. 18 П(С)БО 1). За допомогою цього принципу досягається відповідність фінансової звітності такій якісній характеристиці, як порівнянність, що в подальшому дає можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для встановлення тенденцій у його фінансовому стані, фінансових результатах діяльності та грошових потоках. Передумовою порівнянності є подання відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни.

Згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік змінити облікову політику підприємство може тільки у виключних випадках, прямо встановлених в П(С)БО. Причому перегляд облікової політики має бути обґрунтований, а усі зміни розкрито у фінансовій звітності (ст. 4 Закону про бухоблік, п. 18 П(С)БО 1).

Облікова політика може змінюватись у наступних випадках:

1) якщо змінюються статутні вимоги. Наприклад, більше половини акцій підприємства було придбано іншим підприємством-інвестором. Внаслідок такого придбання підприємство отримало статус дочірнього. 3 метою складання консолідованих звітів підприємство-інвестор визначає єдині методи нарахування амортизації та резерву сумнівних боргів. Таким чином, зміни облікової політики пов'язані зі змінами статутних вимог.

2) якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(с)БО. Наприклад, наказом Міністерства фінансів України було виключено метод ЛІФО із загальної сукупності методів, які можуть використовуватись для оцінки операцій вибуття запасів. Отже підприємства, які раніше використовували метод ЛІФО, змушені провести зміни в обліковій політиці.

3) якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Наприклад, підприємство застосовувало податковий метод нарахування амортизації щодо виробничих основних засобів. Протягом останніх трьох років було введено в експлуатацію нове високоефективне обладнання, яке характеризується високою інтенсивністю використання. Для того щоб мати більш реальні результати у фінансовій звітності щодо наслідків фактичного використання нового обладнання підприємство приймає рішення про застосування прискорених методів нарахування амортизації. Тобто, метою зміни облікової політики було забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

1) подій або операцій, які відрізняються за своїм змістом від попередніх подій або операцій. Наприклад, підприємство мало акції іншого підприємства, які відображались у балансі за історичною (фактичною) собівартістю. Протягом звітного року було придбано додатково акції цього ж підприємства після чого, інвестиції отримали статус інвестицій в асоційоване підприємство. Оцінка інвестицій в асоційоване підприємство повинна здійснюватись за методом участі у капіталі.

2) подій або операцій, які не відбувались раніше. Наприклад, підприємство протягом звітного року впровадило гарантійне обслуговування нових видів продукції. Отже у фінансовій звітності було вперше сформовано резерв для забезпечення гарантійних зобов'язань.

Зміни облікової політики можуть відбуватись у той момент, коли виникають відповідні обставини. Тобто, як на початок звітного року так й в його середині. Разом з тим, коли відбуваються зміни у обліковій політиці необхідно забезпечити зіставність показників фінансової звітності.

Однак з практичної точки зору найбільш прийнятним є 1 січня (початок фінансового року), оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом цього періоду та більшу порівнянність показників фінансової звітності.

Доповнювати ж облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Наприклад, якщо підприємство починає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису принципів та методів відображення фактів господарського життя, відмінних за суттю від тих, що мали місце раніше, або таких, що виникли вперше, воно має право з такого моменту. Будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

- коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року,

- повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Якщо зміна облікової політики відбулась в середині звітного року, то операції відносно яких була зміна, необхідно перерахувати з початку року.

Таким чином, зміна облікової політики повинна бути відображена у фінансовій звітності ретроспективно.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. За таких обставин зміна облікової політики буде врахована у фінансових звітах перспективно.

 

Зміна облікових оцінок

Водночас, часто на практиці важко розмежувати перегляд облікової політики та зміни облікових оцінок. За таких обставин прийнята зміна розглядається в п. 14 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» як зміна облікових оцінок.

Під обліковою оцінкою в п. 3 П(С)БО 6 розуміється попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Виходячи з визначення терміна «облікова політика» нескладно помітити, що облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності фінансової звітності. Проте порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики. Адже наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в періоді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6). Це означає, що перегляд облікових оцінок не спричинює коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та необхідності повторного подання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та подальших звітних періодах. Простіше кажучи, зміни в облікових оцінках не спричинюють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

Цілком очевидно, що для правильного відображення у фінансовій звітності впливу змін необхідно чітко встановити, що відбулося: перегляд облікової політики чи зміна облікових оцінок.

Яскравим прикладом неоднозначного тлумачення є зміна методу амортизації необоротного активу: розцінювати таку зміну як зміну облікової політики чи відносити її до сфери зміни облікової оцінки?

Свою точку зору з приводу зміни методу амортизації основних засобів виклав Мінфін у своєму листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 95), де, посилаючись на норми п. 3 П(С)БО 6, він зазначив: «зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки».

Варте уваги, що Мінфін у листі № 27793 установлення методів амортизації необоротних активів відносить до сфери облікової політики та рекомендує підприємствам визначати їх застосування розпорядчим документом про облікову політику. Цього ж вимагають норми п. 2 розділу ІІ Положення № 1213.

Процедура вибору методу амортизації повністю вписується до визначення терміна «облікова політика», а самі методи цілком можна розглядати як складову облікової політики.

Щодо зміни методу амортизації необоротних активів, то однозначно відносити її до зміни облікових оцінок не дозволяють і норми міжнародних стандартів. Зокрема, у параграфі 61 МСБО (ІAS) 16 «Основні засоби» із цього приводу зазначається: метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року і якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигод, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід ураховувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Звідси можна зробити висновок, що віднесення зміни методу амортизації до зміни облікових оцінок справедливе для ситуацій, коли її спричинено суттєвою зміною очікуваного способу отримання майбутніх економічних вигод від активу. Простіше кажучи, якщо зміна методу амортизації виправдана характером використання активу, що змінився, то це вважатиметься зміною облікової оцінки.

Проілюструємо різницю між обліковою політикою та обліковою оцінкою таким прикладом. Припустимо, придбаний підприємством комп’ютер первісно експлуатувався відділом інформаційних технологій, а амортизація щодо нього нараховувалася із застосуванням методу зменшення залишкової вартості. Потім комп’ютер було передано секретарю директора. Виходячи з характеру роботи (умов експлуатації) метод нарахування амортизації такого об’єкта було замінено на прямолінійний. Застосування в цій ситуації нового методу амортизації для цього об’єкта основних засобів не буде розцінено як зміну облікової політики. Перехід на інший метод нарахування амортизації при передачі комп’ютера секретарю директора є зміною облікової оцінки, оскільки в цьому випадку змінилися обставини, на яких базувалася ця оцінка (п. 6 П(С)БО 6). І, навпаки, якщо в характері експлуатації зазначеного об’єкта нічого не зміниться (комп’ютер, як і раніше, знаходитиметься у відділі інформаційних технологій), але підприємство з метою більшої достовірності фінансової звітності до цього об’єкта застосує інший метод нарахування амортизації, то це, на наш погляд, можна вважати зміною облікової політики.

Отже, вибрані підприємством методи амортизації необоротних активів, як і раніше, слід указувати в наказі про облікову політику, а от як буде витлумачено зміну методу амортизації (як зміну облікової політики чи як зміну в облікових оцінках) залежатиме від професійної думки бухгалтера. Безумовно, для нього останній варіант прийнятніший, оскільки не передбачає необхідності здійснення перерахунку суми амортизації з моменту введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного подання порівняльної інформації за попередні звітні періоди.

Розкриваються зміни облікової політики, а власне облікова політика наводиться у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або ж додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.