Тема 6. Методичні підходи до обґрунтування облікової політики з обліку витрат та формування собівартості

Об'єкти обліку витрат

Методи обліку витрат

Підходи до формування облікової політики стосовно розподілу загальновиробничих витрат

Фактори та елементи облікової політики в частині незавершеного виробництва

Окремі аспекти обліку витрат

1. Об'єкти обліку витрат

 Однією з найважливіших ділянок обліку на підприємствах є облік витрат на виробництво та вихід готової продукції. Під час обґрунтування елементів облікової політики є необхідним прийняття зважених рішень щодо об'єктів і методів обліку виробництва, взаємозв'язку обліку та процедури калькулювання, формування фінансової та управлінської інформації. Побудова обліку виробництва зумовлена організаційно-економічними особливостями господарювання, вимогами стандартів та інформаційними запитами управління.

У процесі розроблення облікової політики в частині витрат одним із найважливіших питань є їх групування – поділ на витрати, що формують вартість запасів, тобто належать до собівартості, і витрати періоду. Необхідність такого групування спричинена принципом відповідності і неможливістю ідентифікувати витрати на збут, адміністративні та інші операційні витрати з продукцією, що вироблена, або роботами та послугами, які виконані.

Проте сьогодні суттєво змінюються умови фінансово-господарської діяльності, підприємства мають галузеві та організаційні особливості, що призводить до неоднозначності зв'язків між виробництвом і реалізацією конкретних видів продукції та зазначеними вище витратами. Якщо розглядати формування собівартості з метою контролю витрат то в системі внутрішньовиробничого обліку виробнича собівартість – це витрати які ідентифікуються з конкретним продуктом праці або сегментом діяльності. Залежно від мети оцінки продукту до його вартості можуть входити різні складові, що зумовлює виникнення та існування різних методів обліку витрат.

Методика і загальноприйнята практика організації обліку виробничих витрат та порядок визначення фактичної собівартості продукції базуються на групуванні витрат з виготовлення продукції за видами виробів, місцями виникнення витрат, об'єктами обліку та об'єктами калькулювання собівартості у розрізі аналітичних статей витрат, що передбачає взаємозв’язок обліку витрат і калькулювання собівартості продукції та їх зумовленість.

Тому дуже важливим є обґрунтований вибір об'єктів обліку витрат і калькулювання продукції, а також: оптимізація їх зв'язку.

Дискусія щодо об'єктів обліку витрат і взаємозв'язку обліку та калькулювання розпочалася ще у 60-ті роки і триває досі, що позначається на процедурі формування облікової політики за цим напрямом. Дискусійними також є питання відповідності об'єктів обліку витрат об'єктам калькулювання собівартості, часового інтервалу та частоти визначення фактичної собівартості калькуляційного об'єкта.

Суть об'єкта обліку витрат по-різному трактується в працях науковців. Більшість визначень тяжіють до штучного поєднання понять "об'єкт обліку витрат" і "об'єкт калькулювання". Основою цих визначень є розуміння під об'єктом обліку групування витрат, що, на думку видатного російського економіста В.Ф. Палія, є заміною поняття об'єкт поняттям метод.

Відповідно до прийнятої методології обліку витрат в Україні самостійним об'єктом обліку є сукупна собівартість товарної продукції.

Отже, конкретний перелік об'єктів обліку виробничих витрат підприємства залежить від державної регламентації обліку витрат, галузевих та організаційних особливостей підприємств та зумовлений внутрішніми потребами управління в аналітичній інформації.

Згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" обов'язковими обліковими об'єктами стосовно виробничих витрат є елементи витрат, а саме: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати та сукупна собівартість товарної продукції. Питання деталізації об'єктів щодо самого виробничого процесу і новостворених продуктів праці знаходиться у сфері внутрішньовиробничого обліку і має бути вирішене обліковою політикою.

Так, об'єкти обліку й об'єкти групування витрат існують автономно і вирізняються за економічним змістом. Об'єктами обліку витрат є витрати виробництва, а саме: сировина, матеріали, заробітна плата та ін., а об'єктами групування витрат – ті позиції, за якими організовується узагальнення витрат в аналітичному обліку з метою формування собівартості окремих видів продукції. Тому дуже важливим є співвідношення між поняттями калькулювання та облік витрат, формування собівартості і калькулювання, собівартість та облік витрат. В обліковій політиці підприємства це питання має бути вирішено.

 

Методи обліку витрат

Одним з основних елементів виробничого обліку витрат є процес калькулювання. Калькулювання - це сукупність прийомів та способів обчислення собівартості, калькуляція - підраховування, обчислення собівартості одиниці продукції за елементами чи статтями витрат. Тому, визначаючи метод обліку витрат, ми одночасно визначаємо і метод калькулювання.                                  

Метод обліку витрат на виробництво й калькулювання собівартості продукції – це сукупність прийомів документування й відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції, а також віднесення витрат на одиницю продукції.

Існують різні методи обліку виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції, їх застосування визначається особливостями виробничого процесу, характером виробленої продукції (робіт, послуг), її складом, способом обробки. Вибір підприємством відповідного методу обліку витрат на виробництво здійснюється самостійно (наказом по підприємству) і залежить від ряду факторів: галузевої приналежності, застосовуваної технології, асортименту продукції, тобто від індивідуальних особливостей підприємства.

 

Серед усіх існуючих методів обліку виробничих витрат можна виділити два основних - позамовний та попередільний. При цьому кожен із них може базуватися також на нормативному методі. Тобто нормативний метод окремо не існує, він може бути тільки складовою обох методів.

Суть нормативного методу полягає в тому, що перед початком випуску продукції на підставі діючих норм витрат матеріальних і трудових ресурсів, кошторисів витрату розрізі встановленого на підприємстві переліку та складу статей калькулювання готується нормативна калькуляція, а після випуску продукції в розрізі того самого переліку та складу статей калькулювання -- фактична калькуляція. Дані цих калькуляцій порівнюються, виявлені відхилення аналізуються. Якщо за результатами аналізу наявні перевитрати ресурсів, їх вартість згідно із чинним законодавством може бути віднесена на винних осіб.

Особливості застосування цих методів детально викладені в Методрекомендаціях № 373. Розглянемо кожен із них окремо.

Позамовний метод

Позамовний метод застосовується підприємствами, які виробляють одиничні, унікальні, експериментальні види продукції або невеликі партії продукції одного виду на окреме замовлення тощо.

Як визначено Методрекомендаціями N2 373, об'єктом обліку витрат та калькулювання за цим методом є окреме замовлення, що відкривається на один або декілька однорідних виробів. Усі прямі витрати в розрізі установлених статей калькулювання обліковуються за окремими замовленнями, а непрямі витрати відносяться до кожного замовлення згідно із затвердженою базою розподілу. По закінченні виробництва обчислюється вся фактична собівартість замовлення.

Собівартість одиниці виробу розраховується шляхом ділення загальної фактичної собівартості на кількість одиниць продукції, виготовленої за даним замовленням.

Покажемо покроково, як має діяти підприємство, що застосовує позамовний метод.

Крок 1, Підприємство отримує замовлення на виробництво певного виробу чи групи виробів (наприклад, укладає договір із покупцем на виробництво, припустимо, 1 000 каструль емальованих).

Крок 2. Планово-виробнича служба відкриває окреме замовлення (заповнює бланк замовлення, форму якого підприємство розробляє самостійно) зі своїм унікальним номером, яке виконує функції розпорядження на виконання замовлення. У подальшому всі первинні документи про витрачання ресурсів на таке замовлення повинні містити цей номер.

Крок 3. На підставі копії бланка замовлення бухгалтерія відкриває картку аналітичного обліку витрат (її форму підприємство також розробляє самостійно) із зазначенням найменування замовлення, типу та кількості виробів, замовника, строку виконання замовлення, цеху-виконавця, планової чи нормативної собівартості з розподілом за окремими статтями калькуляції, ціни тощо. Ця картка є основним реєстром обліку при позамовному методі. Окрім того, вона містить усі основні показники як планової (нормативної), так і фактичної калькуляції. У картці відображаються всі понесені у процесі виконання замовлення виробничі витрати. Наведені на кінець місяця витрати за незакінченим замовленням є незавершеним виробництвом.

Крок 4. Після виконання замовлення картка закривається. Обліковані на ній витрати повинні відповідати сальдо рахунка 23 «Виробництво» за даним замовленням. Тобто ця сума є фактичною виробничою собівартістю замовлення і списується на рахунок 26 «Готова продукція», формуючи первісну вартість виробленої готової продукції.

Крок 5. По закінченні виконання замовлення, як правило, складається окремий документ - калькуляція фактичної виробничої собівартості, її форму підприємство також розробляє самостійно. При цьому можна орієнтуватися на форму, наведену в додатку 9 до Методрекомендацій № 373 (див. фрагмент).

 

Попередільний метод

Попередільний метод застосовується зазвичай на підприємствах, які випускають однорідну продукцію, що має масовий характер. Наприклад, це стосується виробництва продуктів харчування, побутової електроніки тощо.

Указаний метод також детально розглянуто в Методрекомендаціях № 373. Об'єктом обліку витрат та калькулювання при його застосуванні є окремий переділ. Переділ - це закінчена частина технологічного процесу, у результаті якого отримується проміжний продукт (напівфабрикат). Таким чином, калькулюють собівартість не лише готової продукції, а й продукції кожного переділу. Причому калькуляцію складають по закінченні кожного звітного періоду, а не замовлення, як при позамовному методі.

Наприклад, якщо підприємство виготовляє каструлі емальовані, де передбачено дві окремі технологічні ділянки - штампування каструль та їх емалювання, то з точки зору обліку витрат матимемо два переділи. На першому об'єктом обліку витрат та калькулювання будуть штамповані заготовки каструль, на другому - готова продукція у вигляді емальованої каструлі.

Є два варіанти застосування попередільного методу - напівфабрикатний та безнапівфабрикатний. Зупинимося окремо на кожному з них.

Напівфабрикатний варіант. При цьому варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу враховується у виробничій собівартості наступного переділу. Із цією метою в калькуляції вводиться окрема стаття - «Напівфабрикати власного виробництва». Утім калькуляція має такий же вигляд, як і наведена нами для позамовного методу, тільки найменуванням продукції (об'єктом обліку) буде об'єкт калькулювання/Для нашого прикладу з каструлями на першому переділі це заготовки, на другому - каструлі емальовані (готова продукція).

У бухгалтерському обліку напівфабрикати відображаються:

•   або на окремому субрахунку чи аналітичному рахунку рахунка 23 «Виробництво» - якщо вони використовуються тільки у власному виробництві,

•   або на рахунку 25 «Напівфабрикати» - якщо окрім використання у виробництві реалізуються на сторону.

За даними нашого прикладу у собівартості продукції другої ділянки (емалювання) буде врахована також собівартість штампованих заготовок. Тобто з кожним переділом собівартість накопичується. Отже, собівартість продукції останнього переділу буде повною собівартістю готової продукції.

Безнапівфабрикатний варіант. За цим варіантом виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу не враховується у виробничій собівартості наступного переділу. Тому в калькуляції буде відсутня стаття «Напівфабрикати власного виробництва».

Таким чином, за даними нашого прикладу буде складено дві калькуляції: перша - для заготовок, друга - для їх емалювання. До останньої підсумкової, на підставі якої визначається собівартість готової продукції, увійдуть показники калькуляцій обох переділів. Бухгалтерський облік за цим варіантом ведеться так само, як і за напівфабрикатним.

Впровадження нормативного методу обліку зумовлене характером виробництва і не завжди є доцільним. Нормативний метод обліку витрат у нашій країні відрізняється від методу стандарт-кост, який широко використовується в закордонній обліковій практиці, що пов'язано, по-перше, з наявністю суттєвих відхилень від норм на вітчизняних підприємствах порівняно з дуже незначними відхиленнями за кордоном, а по-друге – з методом оцінки готової продукції. Так, під час використання нормативного методу відхилення від норм розподіляються у процесі визначення фактичної собівартості, а при застосуванні методу стандарт-кост сума відхилень за найбільш поширеним варіантом спрямовується на витрати періоду і продукція оцінюється саме за стандартною оцінкою.

На основі двоїстого характеру виробництва як об'єкта обліку, новостворений продукт праці також є об'єктом обліку витрат і методи його оцінки впливають на методику обліку витрат.

Залежно від повноти віднесення витрат розрізняють такі методи обліку витрат, як стандарт-кост, директ-кост, повне поглинання.

Під час застосування методу обліку витрат директ-кост, що базується на оцінці продукції за прямими витратами, непрямі витрати не розподіляють на об'єкти обліку витрат, а обліковують як витрати періоду і відносять на рахунки фінансових результатів у тому періоді, в якому вони були здійснені.

У сучасній практиці є декілька модифікацій цього методу, а саме: класичний, що передбачає віднесення до складу запасомістких витрат тільки змінних прямих витрат; метод оцінки за змінними витратами, до складу яких входять прямі витрати і змінні непрямі; метод оцінки залежно від використання виробничих потужностей, за яким до запасомістких витрат відносять всі змінні, а також частка постійних витрат, яка визначена відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності.

У вітчизняній та зарубіжній літературі надається порівняльна характеристика щодо переваг або недоліків цих методів. У системі фінансового обліку відповідно до вимог МСБО для потреб складання фінансової звітності рекомендується використовувати метод повного розподілу витрат. Але для потреб внутрішньогосподарського обліку вибір методу обліку витрат належить до компетенції самого підприємства і є важливим елементом облікової політики в частині обліку витрат.