Международные договоры как источник налогового права, классификация

Источники налогового права

 

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое правонарушение.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи.

Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате правотворческой функции государства, органов местного самоуправления и образуются источники налогового права.

Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях.

Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами:

• формальной определенностью;

• общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения;

• законностью, заключающейся в наличии юридической силы.

Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции данного государственного или муниципального органа; соответствовать актам вышестоящих органов; надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативно-правых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.

1)Источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

2) Источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ.

3) Налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Система источников налогового права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.

Так, согласно ст. ст. 2 и 7 НК РФ к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Таким источником может считаться нормативно-правовой акт, содержащий правила относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового

В налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.

Роль и значение этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права являются законы, среди которых доминирующее значение имеет Основной закон – Конституция.

В регулировании налоговых отношений высока роль подзаконных нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, имеют «подчиненный» характер.

Судебная практика официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений.

Правовой обычай – сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, – в налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т.п.).

Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина – научные труды и теории в области налогового права. Однако необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну из основ развития иных источников налогового права.

Международно-правовые источники налогового права представлены двух- и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими различные аспекты налогообложения.

Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов.

Субординация исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или вытекающим из Конституции; соответствии подзаконных нормативных актов законам.

Международные интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с разными системами национального права все большее значение приобретают законы и международные договоры.

 

 

Источники налогового права

 

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое правонарушение.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи.

Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате правотворческой функции государства, органов местного самоуправления и образуются источники налогового права.

Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях.

Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами:

• формальной определенностью;

• общеобязательностью, охраняемой возможностью государственного принуждения;

• законностью, заключающейся в наличии юридической силы.

Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции данного государственного или муниципального органа; соответствовать актам вышестоящих органов; надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативно-правых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.

1)Источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

2) Источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ.

3) Налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Налоговый кодекс использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Система источников налогового права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.

Так, согласно ст. ст. 2 и 7 НК РФ к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Таким источником может считаться нормативно-правовой акт, содержащий правила относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового

В налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.

Роль и значение этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права являются законы, среди которых доминирующее значение имеет Основной закон – Конституция.

В регулировании налоговых отношений высока роль подзаконных нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, имеют «подчиненный» характер.

Судебная практика официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений.

Правовой обычай – сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, – в налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т.п.).

Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина – научные труды и теории в области налогового права. Однако необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну из основ развития иных источников налогового права.

Международно-правовые источники налогового права представлены двух- и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими различные аспекты налогообложения.

Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов.

Субординация исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или вытекающим из Конституции; соответствии подзаконных нормативных актов законам.

Международные интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с разными системами национального права все большее значение приобретают законы и международные договоры.

 

 

Международные договоры как источник налогового права, классификация

 

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговой системе имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).

И  сходя из этого общего правила Налоговый кодекс РФ установил, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 ч. I).

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на международные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах.

Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.

 

 

1. Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975) и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.

 

2. Собственно налоговые соглашения. Эти двух- или многосторонние соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения (их множество – можете посмотреть на сайте http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63276/), недискриминации налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения.

 

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.

1. Общие налоговые соглашения (конвенции) охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).

 

Заключаются с целью создания правовых механизмов избежания двойного налогообложения, а также борьбы с уклонением от уплаты налогов. (Соглашение между правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»[1], Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»[2],).

Россия имеет более 70 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран.

 

2. Ограниченные налоговые соглашения Данный вид налоговых соглашений заключается для избежания двойного налогообложения в определенных сферах. Например, соглашения о налогообложении недвижимости, наследств, дарений (соглашение между США и Швецией от 1983 года)[3];

- Соглашения, содержащие отдельные налоговые нормы. Подобные соглашения призваны регулировать различные сферы, вопросы дипломатических отношений, безопасности, торговые соглашения, таможенные соглашения и многое другое, однако содержат в себе нормы, являющиеся элементом налогово-правового регулирования. Например, торговые соглашения (соглашение о торгово-экономическом сотрудничестве Российской Федерации и Республикой Куба от 1999 года[4]);

- Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Заключаются между государствами с целью избежания двойного налогообложения, которое может возникнуть при взимании косвенных налогов (НДС, акцизов). Соглашение между правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова от 29.05.2001 года «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле»[5].

- Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот вид соглашений создает правовую основу взаимодействия между налоговыми органами государств по выявлению и пресечению налоговых правонарушений (Соглашение между правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан от 11.11.1993 о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства[6], Соглашение между правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция от 02.12.1997 о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства[7]).

 

3. Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налогового права. Так, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами рассматривают, как правило, вопрос о налоговом равноправии; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.

Особую подгруппу составляют договоры международных организаций и стран их базирования, которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их сотрудников от налогообложения в странах базирования.

 

Помимо этого, некоторые авторы приводят следующую классификацию соглашений об избежания двойного налогообложения:

1. общие соглашения;

2. специальные соглашения об избежании двойного налогообложения[8].

Предметом общих соглашений выступают отношения, которые возникают в связи с двойным налогообложением. Такие соглашения распространяются на любые налоговые отношения независимо от сферы действия налогоплательщика. В свою очередь, специальные же соглашения об избежании двойного налогообложения применяются исключительно к налоговым отношениям, имеющим место в определенных сферах, например, авторских прав.

Практике заключения международных договоров известно еще два вида: многосторонние и двусторонние.

К числу многосторонних можно отнести Договор о Евразийском экономическом союзе[9], содержащий в себе положения о налогах и налогообложении, в том числе и касающиеся устранения двойного налогообложения.

В то же время, заключение двусторонних договоров направлено на установление исключительных правил для конкретных государств, с возможностью изъятия конкретных положений, их корректировки.

Заключая налоговые соглашения каждое государство, в первую очередь, защищает собственные интересы в сфере налогообложения.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обратиться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким спорам – важная часть международного права.

 

Большинство международных договоров о налогообложении устанавливают согласительные процедуры для разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансовым или налоговым органам договаривающихся государств.

Несмотря на то, что решения и иные правоприменительные акты международных судов не закрепляют правовые нормы и вследствие чего не могут признаваться источниками международного права, тем не менее, они должны рассматриваться в качестве одного из наиболее важных средств формирования правоприменительной практики в сфере налогового права[10].

 

Наиболее значимыми являются решения межгосударственных судов, таких как Международный Суд ООН, Суд ЕС, Экономический Суд СНГ, которые распространяют свою юрисдикцию на территории нескольких государств и своими решениями оказывают влияние на правоприменительную практику.

Такие суды создают прецеденты, на основе которых в дальнейшем должны следовать национальные суды в решении подобных вопросов.

 

Так, например, решения Европейского Суда являются обязательными и обладают значением прецедента, которому должны подчиняться в правоприменительной практике судебные органы государств-членов ЕС[11].

В начале 80-х гг. XX века Суд ЕС инициировал рассмотрение вопросов о совместимости и взаимодействии двусторонних налоговых договоров с Договором о ЕС. Суд ЕС неоднократно рассматривал вопрос перераспределения полномочий по налогообложению вследствие заключения международных налоговых договоров государствами-членами ЕС. В рамках дела «Avoir Fiscal» судом ЕС было установлено, что «права, предоставленные ст. 43 Договора о ЕС, являются безусловными и государство-член не может сделать их зависимыми от содержания международных договоров, заключенных с другим государством - членом»[12].

Важным примером судебного решения служит решение суда ЕС по делу “Amurta”, в рамках которого решался вопрос о налогообложении дивидендов. Португальское юридическое лицо (далее «А») участвовало на 14% в уставном капитале нидерландского юридического лица (далее «В»). Налоговая служба Королевства Нидерландов считала правомерным отказать компании «А» в режиме освобождения от налогообложения при выплате дивидендов у источника, так как полагала, что национальное законодательство Португальской Республики позволяет принимать такие зарубежные дивиденды в расчет при исчислении налоговой базы резидентов Португалии (система полного кредита).

Суд ЕС постановил, что наличие во внутреннем законодательстве Португальской Республики подобных положений не позволяет налоговым органам Королевства Нидерландов отказывать в освобождении от налогообложения, пока не выявлено, что такие положения установлены только национальным законодательством Португальской Республики, а не договором об избежании двойного налогообложения, который может нейтрализовать такой эффект. В данном деле можно проследить новый подход к взаимодействию права ЕС с договорами об избежании двойного налогообложения[13].

Некоторые налоговые соглашения предусматривают положение о том, что государства с целью разрешения налоговых споров могут создавать арбитраж, решения которого являются для спорящих государств обязательными.