Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

 

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результа­тов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета фи­нансовых результатов определяется уровнем соответствующего до­кумента.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федера­ции, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерст­вом финансов.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых резуль­татах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвен­таризация имущества и обязательств», в которой финансовые ре­зультаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важ­нейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета.Все Положения по их на­правленности можно подразделить натри группы:

- общие принципы раскрытия информации;

- активы и обязательства организации;

- финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавли­вающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации отно­сятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы органи­зации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов веде­ния учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инст­рукции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отно­шение к бухгалтерскому учетуфинансовых результатов имеет По­ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при­быль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финан­совых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимо­связь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельно­сти организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекраще­нием деятельности. К таким Положениям относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрак­тов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- про­изводственных запасов» (ПБУ 5/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак­тивов» (ПБУ 14/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекра­щаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты» ПБУ (17/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» ПБУ (19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено во­просам организации учета финансовых результатов и представле­нию их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирую­щим общие принципы бухгалтерского учета финансовых резуль­татов, относятся:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

- Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйст­венной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга­низации» (ПБУ 1/98):

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бух­галтерской отчетности показателей финансовых результатов, регла­ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формиро­вания показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Ме­тодические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила сис­темы учета финансовых результатов и распределения прибыли ком­мерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1 - Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регу­лирующие учет финансовых результатов

Номер, год при­нятия	Дата принятия	Номер приказа	Наименование нормативного акта	Раздел, пункт, абзац
1	2	3	4	5
1998	29 07.1998	№34н	Положение по ведению бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации	Пункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70, 77, 78,79,80,81, 82,83
ПБУ 1/98	09.12 1998	№60н	Учетная политика организации	Весь акт
ПБУ 2/94	20.12.1994	№167	Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)	Раздел 6
ПБУ 3/2000	10.01.2000	№2н	Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Пункты 13,18, 19,22
ПБУ 4/99	6.07.1999	№43н	Бухгалтерская отчетность орга­низации	Разделы 3, 5
ПБУ 5/01	09.06.2001	№ 44н	Учет материально-производственных запасов	Пункт 25
Продолжение таблицы 1
1	2	3	4	5
ПБУ 6/01	30.03.2001	№26п	Учет основных средств	Пункты 15, 31
ПБУ 7/98	25.11.1998	№ 56н	События после отчетной даты	Пункт 9
ПБУ 8/01	28.11.2001	№ 96н	Условные факты хозяйственной деятельности	Пункты 8, 9, 10,11
ПБУ 9/99	6.05.1999	№32н	Доходы организации	Весь акт
ПБУ 10/99	6.05.1999	№33н	Расходы организации	Весь акт
ПБУ 11/2000	27.01.2000	№11н	Информация по сегментам	Пункты 4, 5, 21
ПБУ 13/2000	16.10.2000	№92н	Учет государственной помощи	Пункты 8, 9, 10,13,14
ПБУ 14/2000	16.10.2000	№ 91н	Учет нематериальных активов	Пункты 21,23, 27,29
ПБУ 15/2001	02.08.2001	№60н	Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию	Раздел 3
ПБУ 16/02	02.07.2002	№66н	Информация по прекращаемой деятельности	Весь акт
ПБУ 17/02	19.11.2002	№115н	Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы	Пункты 10, 15
ПБУ 18/02	19.11.2002	№114н	Учет расчетов по налогу на при- быль	Весь акт
ПБУ 19/02	10.12.2002	№ 126н	Учет финансовых вложений	Пункты 20, 34, 35, 36, 38, 39, 40,42

 

Анализ системы нормативного регулирования финансовых ре­зультатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых резуль­татов является методологический принцип временной определенно­сти фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно­сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (9, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финан­совых результатов в том отчетном периоде, в котором получены до­ходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру­гая часть — является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конеч­ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст­венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба­ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе­нием» (11, с. 102). По своей сути это определение является техни­ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму­лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис­тая прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль­татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об­стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе­дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по­казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен­ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» (11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало­гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла­ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва­ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе­дерации по отношению к нормативному регулированию финансо­вых результатов носят косвенный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно­сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да­той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных норматив­ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от­четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отраже­ны в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответ­ствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтер­ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут уста­новлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впо­следствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отра­жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо­гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят­ными. В первом случае экономические выгоды организации в ре­зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто­ром— уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин­формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер­ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

- условные обязательства, существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства (их существование на отчетную да­ту может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об ус­ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ­ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв­ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об­стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетно­го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирова­ния в настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус­ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют­ся на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- доходы и расходы от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета фи­нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно­сти, а какие — к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходи­мость в определении видов деятельности, которые будут опреде­ляться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Дохо­ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету«Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

- производство и продажа продукции и товаров;

- предоставление за плату во временное пользование (времен­ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллекту­альной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности орга­низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время боль­шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус­луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методиче­ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал­терской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (2, с. 3).

Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутству­ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ­ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Поло­жениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В на­стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей ре­дакции При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.

Вехой в организации учета финансовых результатов стало всту­пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыльорганизаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер­ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при­быль, а в налоговом — другая. Таким образом, указанные показате­ли не имели связи между собой.

Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгал­терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало­гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе­ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража­ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего пе­риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте­тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми­нологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регла­ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ­екта с организацией учета финансовых результатов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа­ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения предусматривает применение двух ме­тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи­мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде­ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо­там» по новому Плану счетов) — метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства — метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре­зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения дея­тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачисле­нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва­ется величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет* финан­совых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен­ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час­тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те­кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж­ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче­ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос­становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе­ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до­оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове­денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи­нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче­редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере­оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне­реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи­тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду­щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни­кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже­ния не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде­ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре­зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо­дов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте­кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет­ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо­дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор­ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря­док исправительных записей в системе учета финансовых результа­тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по­рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов — «отрицательная де­ловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери­альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре­зультаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы­бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи­нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави­ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер­ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли­цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при­знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера­ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя­занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло­жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро­вания информации о доходах и расходах организации, которые пря­мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По­ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности — МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера при­менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель­ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан­ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма­тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин­формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в По­ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули­рования последствий обязательств, в отношении величины или сро­ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще­ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо­дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис­пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи­зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци­онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не­обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак­тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за­висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре­зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан­дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По­ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель­ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу­дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв­ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак­тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра­не — используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи­нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель­ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла­ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо­дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло­жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе­ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици­руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры­вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо­вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал­терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред­ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра­вила и процедуры представления показателей финансовых результа­тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа­ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при­веден в Положении в принципиальном Плане.