Техника ревизионного исследования документов

Проверка документов – это не изолированное их изучение. По документам делают ряд выводов и обобщений, которые основываются на взаимосвязи разных документов, на их группировке, сравнении. Ревизия изучает документы в несистематизированном хронологическом порядке или в систематизированном виде, т.е. с группировкой по типам операций.

К документам в ревизии относят любой письменный акт, специально изготовленный с целью закрепления сведений об осуществленных фактах, который соответствующим образом закрепляет факт действительности. Для оценки качества документов ревизором могут быть приняты любые представленные заинтересованными лицами письменные сведения, включая данные внесистемного учета, переписку личного характера и т.п. Доказательная сила документа определяется не техникой его изготовления и отражения действительности, а характером и сущностью отраженных фактов, имеющих значение для ревизии.

Документ должен проверяться по форме и по содержанию отраженных в нем операций. После проверки его можно характеризовать как доброкачественный или недоброкачественный.

Доброкачественный документ – это первичный документ, который отвечает действующему законодательству, требованиям и положениям о документах и записях в бухгалтерском учете.

Недоброкачественным документом считается документ, который не отвечает требованиям и отражает осуществленную операцию в искаженном виде. Недоброкачественные документы по содержанию отраженных в них операций считаются подделанными и делятся на две группы: с материальной подделкой и интеллектуальной.

Материальная подделка – это изменение содержания оригинала документа путем подчисток, исправлений, дописок и т.п. Если в документах видны следы подделки, то они должны изыматься ревизором для экспертизы.

Документы с материальной подделкой разделяются на две группы: с частичной подделкой и полностью поддельные.

При частичной подделке – исправляется содержание текста, имеются следы подчисток, травления и т.п.

Полностью поддельные документы могу изготовляться на бланках других предприятий, имеет подделки подписи должностных лиц и т.п.

Подчистка – это механическое уничтожение текста документа путем стирания или вырезания. Основными признаками подчисток являются:

¨ нарушение структуры верхнего слоя бумаги;

¨ уменьшение толщины бумаги в месте подчистки;

¨ наличие фрагментов уничтоженного текста;

¨ растекание чернил;

¨ изменения защитных сеток, знаков, штрихов и т.п.

Травление – уничтожение фрагмента текста химическим способом. Признаками травления являются:

¨ матовые пятна на бумаге;

¨ изменение оттенка цветной бумаги;

¨ растекание штрихов;

¨ остатки первоначального текста и т.п.

Дописки – это вставки, приписки, переделки, вносимые с целью изменения первоначального содержания операции. Признаки - необычное размещение текста.

Интеллектуальная подделка – это составление и выдача документа, правильно оформленного с формальной стороны, но содержащего неправдивые данные. Такие документы подразделяют на бестоварные и безденежные.

Бестоварные - это документы, которыми оформлено движение активов в то время, когда они в действительности не перемещались.

Безденежные – операции оформляющие движение денег, которые в действительности не осуществлялись.

Фальшивыми документами следует считать документы, реквизиты и содержание которых не отвечает действительности. Подделанные документы могут быть действительными и недействительными. Недействительные документы утратили свою силу на момент представления (чек, доверенность, срок действия который прошел).

Подделки также подразделяются на осуществленные должностными или частными лицами.

Должностная подделка – это внесение должностным лицом в официальные документы неправдивых данных, подчистки и т.п. Это способ сокрытия растрат, краж.

Подделка частного лица – это подделка удостоверения или другого документа, который выдается государством или предприятием, и на основании которого предоставляются определенные права или отменяются обязательства.

Признаки наличия в документах подделок:

¨ отсутствие при исполнительном документе распорядительной надписи;

¨ отсутствие при распорядительном документе исполнительного;

¨ составление документа с нарушением установленной формы;

¨ не заполнение всех необходимых реквизитов в документе;

¨ несоответствие отдельных реквизитов документа;

¨ недооформленные документы или наличие лишних реквизитов;

¨ отсутствие необходимых приложений к документу;

¨ суммарное несоответствие основного документа и приложений к нему;

¨ расхождения в содержании нескольких экземплярах одного и того же документа;

¨ подписание документа лицом, не имеющим на это право;

¨ подделка подписей.

Общая методика, применяемая при исследовании фактов действительности:

1.Проверка документов и записей в учетных регистрах по форме.

2.Проверка соответствия документального оформления осуществленной операции действующим правилам.

3.Встречная проверка документов и записей с учетными регистрами.

4.Исследование соответствия операций, отраженных в документах, фактически осуществленным операциям.

5.Проверка объективной возможности осуществления хозяйственных операций, отраженных в документах, учетных регистрах и отчетах.

6.Проверка достоверности материалов ревизии на основании документов и записей в учетных регистрах.

7.Комплексное изучение отдельных операций.

8.Анализ хозяйственной деятельности предприятия.

9.Восстановление количественно-суммового учета.

10.Контрольное сравнение различных документов.

Эффективно при большом количестве документов осуществлять их изучение выборочным способом.

Выборочный метод является наиболее важным способом современной техники ревизии. Он предусматривает не только контроль качества первичных документов, но и проверку целесообразности и законности отраженных в них хозяйственных операций.

Преимущества выборочного контроля:

¨ оперативность и экономичность;

¨ детальное изучение первичных документов и отраженных в них хозяйственных операций;

¨ объективность;

¨ высокий уровень точности.

Выборочной проверке подвергается совокупность единиц случайно отобранных из общей совокупности. Особенностью такой проверки является исследование только тех единиц, которые попадают в случайную выборку.

Проанализировав любую часть всей совокупности документов, ревизор должен иметь возможность сделать выводы, которые с большой степенью вероятности могут быть правдивыми и для общей совокупности.

Одним из этапов выборочной проверки, является определение совокупности данных, подвергаемых  проверке:

t механический – через определенный интервал, начиная с произвольно выбранного числа.

t случайный – по таблице случайных чисел;

t комбинированный.

Факты нарушений, отраженные в акте ревизии, должны быть подтверждены документально. Неправдивые данные, поддельные документы или документы с признаками исправлений, должны прилагаться к акту.

Ревизорам разрешено изымать необходимые оригиналы документов в тех случаях, когда их сохранность на предприятии не гарантирована или в процессе их хранения возможны подделки в этих документах.

Изымать документы следует так, чтобы они не были повреждены и чтобы содержали все записи, надписи и отметки.

Изъятый документ заменяется ксерокопией с отметкой на обороте оснований и даты изъятия оригинала. Ксерокопию делают всему документу, а не отдельным его фрагментам. На изъятых документах нельзя делать никаких исправлений, пометок или надписей.

Процедура изъятия документов:

1.Цель – способ принудительного лишения предприятия возможности использовать эти документы.

2.Организационно-правовая форма и форма собственности – на любых предприятия независимо от формы собственности.

3.Документы, дающие право на изъятие – письменное постановление.

4.Изымаемые документы – первичные документы, учетные регистры, сметы, декларации, другие дополнительные материалы и расчеты, кроме документов, содержащих государственную тайну.

5.Возврат изъятых документов – под расписку руководителя ревизуемого предприятия при подписании акта ревизии.

Право изымать документы имеет налоговая инспекция и налоговая милиция.

Изъятие документов производится на основании постановления, в котором имеется перечень документов, подлежащих к изъятию. Присутствие должностных лиц (директора, гл.бухгалтера) при изъятии обязательно.

При изъятии документов составляется протокол изъятия и описание документов. Должностные лица имеют право делать заявления по поводу действий проверяющих должностных лиц. Такие заявления вносятся в протокол изымаемых документов. Копии изъятых документов должны быть переданы на предприятие не позднее 3 дней после их изъятия.

Должностное лицо ГНС при изъятии документов составляет опись оригиналов и протокол, которые должны быть подписаны руководителем предприятия. Срок нахождения оригиналов документов в ГНС законодательством не регламентируется.

В случае выявления злоупотреблений, ревизор может получить от должностных лиц копии документов, которые свидетельствуют о злоупотреблениях, а в случае необходимости – изъять необходимые документы до окончания ревизии. Копии документов ревизор получает в том случае, если смысл документа является доказательством нарушения. Копия заверяется печатью и подписью должностного лица предприятия. Копия снимается в двух экземплярах – 1-й экземпляр с материалами ревизии передается правоохранительным органам, а 2-й остается в акте КРС.

2. Способы ревизионного исследования хозяйственных операций

Документы отражают сущность хозяйственных операций, а их осмотр должен проводиться одновременно с изучением содержания операции.

Факты и явления процессов хозяйствования, документально отраженные, в ревизии называются операциями. Хозяйственная операция в ревизии – это любая документированная ситуация, которая может и не отражаться в бухгалтерском учете.

Ревизионная классификация хозяйственных операций.

1. По отношению к реальной действительности:

¨ случайные – в реальных условиях могли быть или не быть;

¨ совместимые – осуществление одной операции не исключает осуществление другой;

¨ несовместимые;

¨ зависимые – необходимость осуществления одной операции зависит от осуществления других;

¨ независимые;

¨ невозможные – операция не может быть выполнена при соблюдении действующего законодательства.

2. По соответствию нормативным актам – законные и незаконные.

3. По степени адекватности отраженных явлений – целесообразные и нецелесообразные.

4. По соответствию показателям плана – достоверные и недостоверные.

5. По методике решения – стандартные и нестандартные.

Ревизор проверяет первичные документы и отраженные в них операции с точки зрения:

¨ формальной – наличие и правильность заполнения всех реквизитов, соответствие подписей лиц, четкость цифровых показателей, своевременность составления документа и представление его в бухгалтерию;

¨ юридической – соответствие осуществленной операции действующему законодательству;

¨ экономической – целесообразность операции;

¨ нормативной – соответствие списанных запасов действующим нормам, лимитам, планам, сметам;

¨ математической – правильность осуществления записей и расчетов в документах и учетных регистрах, подсчет итогов;

¨ логической – сравнение разных показателей и данных между собой;

¨ соответствия установленным правилам – правомерность составления документа и осуществления операции, действия должностных лиц.

Изучая любую операцию, следует ответить на три основных вопроса: законность, целесообразность (эффективность) и достоверность операции.

Способы комплексной проверки хозяйственных операций:

1. Хронологический (пооперационный) документальный анализ однородных операций – сравнение учетных данных о движении материальных ценностей и денежных средств предприятия, его подразделений по датам осуществления операций.

2. Сопоставление бухгалтерских операций – сопоставление между собой любой документальной информации, отражающей одну и туже хозяйственную операцию (внутреннее и внешнее).

3. Сопоставление содержания информации документов, которые составлены на начальную операцию со смыслом документов, отражающих эту операцию – проверяют конкретную операцию, выявляют другие обязательные операции, которые должны быть осуществлены, в следствие этой и сравнение их.

4. Сравнение операций, отраженных в учетных регистрах с записями оперативного учета.

5. Проверка объективной возможности осуществления хозяйственной операции.

6. Проверка операций, отражающих приобретение товаров способом контрольного сравнения.

7. Проверка фактов по заключительной операции.

8. Получение пояснений.

Под хозяйственными нарушениями следует понимать осуществление операции с несо-

блюдением действующих нормативно-законодательных актов или действия должностных лиц, препятствующие объективному осуществлению операции и направленные против соблюдения плановой, договорной, финансовой и трудовой дисциплины.

Под способом осуществления нарушений в ревизии (80-90% всех нарушений выявляется ревизией) понимают объективные и субъективные действия нарушителя, которые оставляют документальные следы и позволяют при помощи определенных способов и приемов получить сведения о сущности осуществленных нарушений, их обстоятельства, лицо, осуществившее их. В ревизии изучаются факты «от способа осуществления нарушения – до способа его выявления». Объектом нарушений является установленная система, порядок и техника осуществления операций с ресурсами предприятия и источниками их формирования. В качестве предмета нарушения выступают денежные средства и имущество предприятия, а в качестве субъекта нарушения – конкретные лица, осуществившие нарушения.

Хозяйственные нарушения подразделяются на два вида:

¨ которые наносят ущерб – недостачи, потери, кражи, бесхозяйственность, приписки, т.е. все то, что наносит ущерб предприятию;

¨ которые выражаются в несоблюдении установленного порядка ведения хозяйства, т.е. нарушения, препятствующие нормальной работе предприятия.

Оба вида нарушений являются противозаконными и приносят ущерб предприятию и государству.

Ревизор обязан установить причины нарушений – явления, рождающие эти явления и последствия их.

В ряде случаев злоупотребления, которые осуществляются при участии бухгалтеров, скрываются путем неправильного составления корреспонденции счетов.

Можно выделить следующие виды нарушений:

1. Составление корреспонденции счетов без документов или справок бухгалтерии.

2. Заведомо неправильное составление корреспонденции счетов.

3. Составление бездокументальной сторнировочной записи.

4. Составление проводок не в период осуществления операции, а через время.

5. Отсутствие корреспонденции счетов в документах.

Каждый факт, имеющий денежное выражение, отражается в учете двойной записью. Поэтому, неполнота записей или ошибки в них автоматически выявляются при составлении проверочного баланса. Однако, равенство итогов по дебету и кредиту не исключает наличие ошибок:

¨ операция вообще не зарегистрирована в журнале и не разнесена в Главную книгу;

¨ неправильно составлена проводка, а в Главную книгу перенесена правильно;

¨ сумма из документа перенесена неправильно на счет;

¨ сумма ошибок по дебету перекрывается суммой ошибок по кредиту.

Такие ошибки можно выявить сравнением итогов счетов в Главной книге с итогами оборотных ведомостей.

Злоупотребления, как правило, скрывают неправильными или не подтверждаемыми документами записями в учетных регистрах. Внешние признаки злоупотреблений:

1. Отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, накопительных ведомостях, журналах-ордерах, Главной книге.

2. Отсутствие аналитического учета на балансовых и забалансовых счетах, на которых их ведение обязательно.

3. Наличие кредитового сальдо на активных и дебетового на пассивных счетах.

4. Ведение балансовых счетов, не предусмотренных планом счетов.

5. Наличие записей без документов.

6. Наличие неправильных учетных записей.

7. Неправильный подсчет итогов и перенос с одной страницы регистра на другую.

8. Несоответствие в записях одних и тех же операций в разных учетных регистрах.

9. Несоответствие данных аналитического учета с проводкой.

10. Безосновательные и не оговоренные исправления в учетных регистрах.

11. Отсутствие оборотов и сальдо в регистрах.

12. Уничтожение записей подчистками и исправлениями.

13. Несоответствие отчетных данных записям в учетных регистрах.

14. Закрытие счетов без разноски в регистры.

Учетная политика предприятия обязательно выступает объектов проверки ревизии. К признакам нарушения учетной политики можно отнести:

¨ отсутствие на предприятии приказа руководителя об учетной политике;

¨ нераскрытые в приказе выбранных вариантов ведения бухгалтерского учета;

¨ несоответствие начальных остатков балансовых счетов учетной политике предприятия;

¨ предоставление права подписи приказов другому лицу, кроме руководителя, не отражено в распорядительных документах;

¨ изменение учетной политики в течение отчетного года;

¨ несоблюдение законодательно установленной оценки активов предприятия;

¨ неведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

¨ несоблюдение правил определения дебиторской задолженности.

При исследовании состояния учетной политики ревизор должен выяснить следующее:

1. Насколько эффективен учет на предприятии.

2. Является ли учет действенным, оперативным.

3. Как организованна учетная работа на предприятии – установлен ли график выполнения учетных работ, распределение должностных обязанностей.

4. Как применяются формы документации и типовые формы первичного учета.

5. Обеспечено ли единство и сопоставимость учетных и плановых показателей, а также единообразие в методах их расчета.