Основы бухгалтерского и налогового учета расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.

Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.

В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета:

формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета;

параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета;

ведение учета по правилам налогового учета.

Рассмотрим каждый из этих подходов более подробно.

.   Первый подход - формирование данных налогового учета на счетах

бухгалтерского учета - основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета.

Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.

Основная идея «встраивания» налогового учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.

Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.

Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.

. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета

Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.

Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.

. Ведение учета по правилам налогового учета

Третий подход основан на ведении учета по правилам налогового учета. В этом случае возникает необходимость провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.

Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.

При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.

Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.

Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.

Прозрачность налогового учета определяется, на наш взгляд, следующими пятью требованиями:

соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;

достоверность бухгалтерского учета;

обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;

разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;

ясное изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.

Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.

Определим основные требования к организации налогового учета

При организации налогового учета на основе использования данных бухгалтерского учета следует учитывать, что существуют различия в порядке осуществления следующих операций:

оценки имущества и фактов хозяйственной деятельности;

классификации активов и операций;

определения дат отражения активов и операций.

Учет различий в оценке имущества и фактов хозяйственной деятельности

Совпадение оценок в бухгалтерском учете и для целей налогообложения позволяет без изменения переносить данные из бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Если в налоговом учете сумма должна быть признана большей или меньшей, чем в бухгалтерском, то в налоговом учете ведутся дополнительные расчеты или корректировки доходов, расходов и убытков.

В налоговом учете не должны учитываться доходы и расходы, которые не влияют на исчисление и уплату налога на прибыль. Перечень не принимаемых в целях налогообложения доходов и расходов следует приводить как приложение к учетной политике или инструкции по составлению регистров налогового учета.

Учет различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности

Существуют несколько видов различий в классификации имущества и фактов хозяйственной деятельности:

события, учитываемые в бухгалтерском учете, не принимаются во внимание для целей налогового учета;

события, признаваемые в налоговом учете, не учитываются в бухгалтерском учете;

события, классифицируемые в бухгалтерском учете одним образом, классифицируются для целей налогообложения по-другому.

Такие различия требуют составления регистров налогового учета.

Учет различий в периодизации событий

При совпадении дат признания события данные бухгалтерского учета без корректировок переносятся в налоговый учет.

Если даты операций признаются в бухгалтерском учете раньше или позже, чем в налоговом, то суммы доходов, расходов и убытков должны быть отражены в отдельных регистрах налогового учета.

Предприятие-налогоплательщик должно четко определить для себя следующие положения:

основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета;

формы регистров налогового учета;

способы корректировки доходов и расходов.

Помочь в этом непростом деле может представленная далее методика.

Далее, считаем необходимым рассмотреть методику ведения налогового чета.

Предлагаемая методика ведения налогового учета основана на бухгалтерском учете и решает следующие задачи:

определяет формы регистров налогового учета;

устанавливает иерархию регистров;

отрабатывает взаимосвязи регистров налогового учета между собой, а также с регистрами бухгалтерского учета и декларацией по налогу на прибыль.

Рассмотрим более подробно, что представляют собой регистры налогового учета. Это табличные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ и правилами составления декларации по налогу на прибыль. Основываясь на этих же требованиях, формируются регистры налогового учета и для других налогов.

Основанием для записи в регистре налогового учета являются первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

По налогооблагаемым объектам регистры группируются следующим образом:

регистры учета доходов от реализации (данные о выручке от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг);

регистры учета понесенных расходов (данные о понесенных расходах по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг);

регистры учета доходов и расходов от реализации (данные о реализации имущества и имущественных прав);

регистры учета внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы формируются в отдельном регистре по правилам налогового учета);

регистры учета убытков (данные об убытках, принимаемых к налогообложению на определенных условиях).

Регистры налогового учета составляются на бумажных носителях или в электронном виде (в электронных таблицах Excel).

Регистры налогового учета могут иметь двух- или трехуровневую иерархию, например:

-й уровень - карточки налогового учета, справки-расчеты;

-й уровень - аналитические и (или) синтетические регистры учета доходов и расходов;

-й уровень - сводные регистры учета доходов и расходов.

Сводные ведомости налогового учета составляются на основе синтетических ведомостей, которые, в свою очередь, составляются на основании данных бухгалтерского учета и (или) аналитических ведомостей налогового учета. Синтетические ведомости используются для расшифровки показателей, включаемых в сводные ведомости.

Аналитические ведомости заполняются на основании данных карточек налогового учета или первичных бухгалтерских документов. Они существуют для расшифровки показателей, включаемых в синтетические ведомости.

Значительная часть регистров налогового учета заполняется на основе следующих регистров бухгалтерского учета:

аналитических и (или) синтетических ведомостей;

журналов-ордеров;

карточек по отдельным счетам;

оборотно-сальдовых ведомостей и других.

Часть регистров налогового учета ведется на основе карточек учета и справок-расчетов.

Карточки учета ведутся для налогового учета:

основных средств и нематериальных активов (заполняются на основании первичных документов);

отдельных расходов (убытков) будущих периодов;

списания убытков.

Второй и третий виды карточек ведутся на основе ведомостей налогового учета.

Справки-расчеты составляются для учета отдельных объектов налогового учета, например:

нормируемых расходов;

резерва сомнительных долгов;

суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения по передаче права требования до наступления срока платежа.

Часть регистров налогового учета ведется на основе первичных бухгалтерских документов, например ведомости добровольного страхования работников.

Регистры налогового учета составляются ежемесячно или ежеквартально с нарастающим итогом.

Ячейки налоговых регистров разного уровня взаимосвязаны между собой и соответствуют строкам декларации по налогу на прибыль. К каждой строке налоговой декларации составляется регистр учета либо ей соответствует конкретная ячейка регистра налогового учета. Количество и перечень налоговых регистров определяются количеством строк налоговой декларации, которые необходимо заполнить, и требованиями по ведению налогового учета доходов и расходов, предъявляемыми НК РФ.

Как, нами уже было отмечено, важным элементом осуществления как бухгалтерского, так и налогового учета является четкое разграничение двух видов учета, которые в разных условиях хозяйствования могут тесным образом пересекаться.

Далее рассмотрим непосредственный учет операций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.

Налог на прибыль. В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль имеет специальное название - «текущий налог на прибыль». ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (п. 22) устанавливает, что эта сумма может определяться на основе налоговой декларации. Однако право на такую учетную политику имеют лишь субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации. Остальные налогоплательщики обязаны формировать обязательства по налогу расчетным путем, сопоставляя данные бухгалтерского и налогового учета.

Налог на добавленную стоимость. Налоговое законодательство не определяет порядок бухгалтерского учета НДС. На практике налог отражают в момент определения налоговой базы. Между тем Налоговый кодекс указывает, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Инструкцией по применению Плана счетов определено, что по дебету счета 68 отражаются суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Тем самым формируются вычеты по налогу. Однако вычет может быть признан в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на его применение. Таким образом, в отношении момента применения вычета налогоплательщику предоставлена большая свобода.

Общераспространенная техника учета НДС основана на его обособлении в момент совершения хозяйственной операции, в сумму которой этот налог входит. Однако такой порядок приводит к формированию сальдо на счете 68 до окончания налогового периода. И если организация составляет промежуточный баланс на дату, не совпадающую с окончанием налогового периода, то кредитовое сальдо по НДС не подлежит отражению в составе кредиторской задолженности. Эту сумму следует включить в состав прочих краткосрочных обязательств, хотя и обязательством-то она, строго говоря, не является.

По мнению автора, более корректной будет учетная политика, согласно которой субсчет «НДС» к счету 68 подлежит открытию в последний день налогового периода. До этого момента НДС учитывается как «отложенные» вычеты и налоги - на счете 19 и счете 76 (субсчет «НДС, предъявленный покупателям и заказчикам»), т.е. развернуто.

Имущественные налоги. К этой группе отнесем налоги, уплачиваемые в связи с наличием у организации имущества - основных средств, транспорта и земельных участков. Соответственно, речь пойдет о налоге на имущество организаций, транспортном и земельном налогах. Вокруг них нередко разгораются споры: по дебету каких счетов их учитывать?

ПБУ 10/99 «Расходы организаций» устанавливает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Суммы расходов по обычным видам деятельности определяются исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Между тем перечисленные налоги уплачиваются вне связи с осуществлением экономической деятельности. Отсутствие производства, торговли, выполнения работ или оказания услуг не отменяют исчисления этих налогов. Этим расходам невозможно поставить в соответствие доходы, они возникают в связи с обязательствами, не порождающими каких-либо активов. А самое главное, правоотношения по налоговым обязательствам не являются договорными, а основаны на властном подчинении. По этим причинам названные налоги, по мнению автора, нужно учитывать в составе прочих расходов.

Налог на доходы физических лиц. По НДФЛ организация выступает налоговым агентом физических лиц, в отношении которых она является источником доходов. Налоговый агент, производящий исчисление, удержание и перечисление НДФЛ, по сути, выполняет роль посредника между налогоплательщиком и бюджетной системой Российской Федерации. Однако денежное обязательство перед бюджетом по НДФЛ возникает у организации лишь при выплате дохода. Именно в момент выплаты происходит выделение денежных средств налогоплательщика из денежных средств налогового агента. Эта позиция подтверждается нормой: «Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается».

Заметим, что по НДФЛ налоговые органы сверку с налоговыми агентами не производят. Отметим, что по нашему мнению, нуждается в изменении Инструкция по применению Плана счетов, из которой буквально следует, что счет 68 кредитуется в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму подоходного налога, причитающегося ко взносу в бюджет по налоговым декларациям. В действительности налогоплательщики, формирующие налоговые декларации по НДФЛ, производят исчисление и уплату налога самостоятельно, без участия налогового агента. В итоге суммы перечислений НДФЛ формально отражаются в лицевом счете налогового агента как переплата, однако это не свидетельствует о реальной переплате налога в бюджет.

На практике НДФЛ в бухгалтерском учете налогового агента признается на дату получения дохода, а именно:

в день выплаты дохода - для дохода в денежной форме по договору на выполнение работ или оказание услуг;

в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, - для дохода в виде оплаты труда.

Обобщим вышесказанное.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражает информацию о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Данный счет кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.).

По дебету счета 68 отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19.

Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.

Расчеты по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также по взносам в ФСС на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний отражаются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (Инструкция к Плану счетов), к которому открываются субсчета:

«Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»;

«Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии»;

«Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»;

«Расчеты с ФФОМС»;

«Расчеты с ТФОМС»;

«Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний».

Страховые взносы начисляются в корреспонденции с тем счетом, на котором отражалось вознаграждение, с суммы которого рассчитаны взносы:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) Кредит 69 - начислены страховые взносы.

Эти проводки делаются в последний день месяца по итогам всех выплат, начисленных в этом периоде.

Уплата НДФЛ и страховых взносов в бухучете отражается проводками:

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен НДФЛ;

Дебет 69 Кредит 51 - перечислены страховые взносы.

В налоговом учете суммы начисленной заработной платы и страховых взносов включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль при общей системе налогообложения и единого налога при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы». Страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование при УСНО с объектом «доходы» и ЕНВД уменьшают единый налог, но не более чем на 50%.