Нормативно-правовое регулирование учета условных активов и обязательств соответствии с мсфо и рсбу

 

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Однако необходимо отметить, что учет условных активов и, как условных обязательств, так и оценочных играет важную роль в формировании финансового результата, поскольку позволяет распределить во времени затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

В соответствии с РСБУ условный актив - это актив, возникающий у организации вследствие прошлых событий ее деятельности, когда наличие у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются организацией.

В соответствии с РСБУ условное обязательство- это обязательство, которое возникает у организации вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности, когда существование у организации обязательств на отчетную дату зависит от наступления или не наступления одного ил нескольких будущих неопределенных событий, которые эта организация не контролирует.

В соответствии с РСБУ оценочные обязательства- это обязательство организации с неопределенной величиной и/или неопределенным сроком исполнения. ПБУ 8/2010 фактически закрепляет обязанность по признанию оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Виды оценочных обязательств по ПБУ 8/2010 полностью заимствованы из МСФО (IAS) 37, однако, ПБУ не вводит терминологию видов обязательств.

Российское законодательство в этой части с 2011 г. претерпело существенное изменение: новый порядок исчисление условных активов и обязательств, представленный в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", максимально приближен к позиции МСФО по данному вопросу, а именно: устранены существовавшие терминологические различия в определении оценочных и условных обязательств, уравнены подходы к созданию отдельных видов резервов.

Однако, необходимо обратить внимание на то, что между МСФО 37 и ПБУ 8/2010 существуют различия в оценке условных активов и обязательств.

В РСБУ, в отличие от МСФО, условные активы не подлежат денежной оценке для целей ПБУ 08/01. В российском ПБУ 08/01 более подробно, чем в МСФО 37, рассматривается понятие вероятности. Степень вероятности считается низкой при показателе оценки от 0 до 5%, средней от 5 до 50%, высокой от 50 до 95% и очень высокой при показателе от 95 до 100%. Таким образом, условные активы полежат отражению при вероятности увеличения экономических выгод организации более 50%. Условные активы непрерывно оцениваются с помощью мнения руководителя предприятия, экспертов и опыта аналогичных ситуаций.

ПБУ 8/2010, ориентируясь на положения МСФО (IAS) 37, не содержит в себе жестких правил расчета величины условных обязательств. Определены лишь условия возникновения и признания в учете, указано, как должна определяться их величина согласно интервалам значений. В отличие от требований МСФО, где наилучшей оценкой считается наиболее вероятная величина обязательства, в ПБУ 08/01 даны три способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего наименьшего значений интервала. Такой подход должен, в первую очередь, нацелить организацию на объективный, самостоятельный выбор правил учета, соответствующих специфике деятельности компании, и на необходимость прогнозирования возможных последствий применения той или иной методики.

Учету условных активов и обязательств посвящен международный стандарт (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". В стандарте рассматриваются резервы под будущие расходы компании - оценочные обязательства, которые отражаются в разделе "Обязательства отчета о финансовом положении организаций". В соответствии с МСФО условный актив - это возможный актив, возникающий из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации.

В соответствии с МСФО условное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия. Также условное обязательство можно определить, как существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, т.к. не представляется вероятным, что для его урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или же величина обязательства не может быть надежно оценена.

Понятия аналогичны, однако МСФО не определяет второй вид обязательства как оценочное, но комментарии, данные МСФО, позволяют отнести данное обязательство к оценочным, что и сделано в ПБУ 8/2010.В соответствии с МСФО оценочные обязательства - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Оценочные обязательства бывают нескольких видов:

обязательство, которое возникает из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров(РСБУ)

юридическое обязательство - возникающее из договора, нормативно-правовых актов(МСФО)

обязательство, которое возникает в результате действий организации, которые указывают другим лицам, что организация

конклюдентное обязательство, возникающее в результате действий организации в случаях, когда она дает понять другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности, в результате чего другие стороны могут обоснованно ожидать, что организация исполнит принятые на себя обязанности.

Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 оценочные обязательства могут основываться на юридически закрепленных требованиях. Но также они могут возникать в результате установившейся прошлой практики или заявлений организации, указывающих другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит свои обещания.

Например, компания широко известна как предприятие, заботящееся об окружающей среде. Несмотря на отсутствие в договоре аренды земельного участка условия о восстановлении внешнего облика участка после прекращения производства, имеет место добровольная (фактическая) обязанность компании по рекультивации земель, которую компания намерена исполнить в будущем.

Примером оценочных обязательств могут быть случаи, когда организация нарушает законодательство или условия контракта и должна платить штрафные санкции.

Другим примером являются обязательства по реструктуризации, которая влечет неизбежные расходы. Однако к оценочным обязательствам не относятся разработанные организацией планы реструктуризации, которые не объявлены или не доведены в установленном порядке до заинтересованных лиц. В этой ситуации нет оценочного обязательства, так как не существует обязанность, возникшая в результате действий организации в прошлом.

Обязательства по оплате отпусков, несомненно, являются оценочными обязательствами. Ведь право на оплачиваемый отпуск у работника возникает по мере того как он работает для организации. Таким образом, организация может оценить размер обязательств по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату. То же самое касается резерва на гарантийный ремонт. Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи товара.

А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Например, организация может не проводить ремонт ОС, а приобрести новое.

Переобучение персонала при утвержденной программе подготовки также не является оценочным обязательством, поскольку данные действия будут осуществляться в будущем, и они не связаны с прошлыми фактами хозяйственной деятельности.

В МСФО понятие обязательства толкуется как текущая задолженность, возникшая вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку экономической выгоды. Помимо этого, для признания любого элемента отчетности необходима его достоверная оценка. Все эти критерии признания должны быть соблюдены при признании оценочных обязательств.

Для признания оценочного обязательства в отчетности используется критерий высокой вероятности осуществления будущих расходов или оттока ресурсов. Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие более вероятно. Математически это можно оценить порогом 50%. Это условный предел, при котором организация не может отказаться от исполнения соответствующего обязательства. Вероятность может изменяться от периода к периоду.

На следующие отчетные даты могут возникать также и новые хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования оценочных обязательств. Это может быть новый закон, устанавливающий юридическую обязанность. Или новая политика организации и публичное заявление (например, об осуществлении охранных мероприятий).

Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать наличие новых условий в определении вероятности будущих расходов. Уменьшение вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать о необходимости сторнирования созданного оценочного обязательства и представления письменной информации об условном обязательстве, и наоборот.

При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).По МСФО величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую ожидаемую стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.

МСФО (IAS) 37 между тем указывает, что ситуации с невозможностью достоверной оценки крайне редки. Событие низкой вероятности осуществления, соответственно, рассматривается как условное обязательство (требование), которое не отражается в отчетности, но в отношении которого раскрывается дополнительная информация. Условным обязательством может являться также существующая обязанность организации, сумма которой не может быть оценена с достаточной достоверностью. Это также может быть возможная обязанность, наступление которой зависит от будущих событий. Однако все эти признаки свидетельствуют об отсутствии основания для признания оценочного обязательства.

Аналогично МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 не распространяется на оценочные резервы, цель которых - корректировка текущей стоимости активов и обязательств: например, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Порядок учета таких резервов регулируется ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Также не рассматриваются в указанных стандартах резервы, формируемые из нераспределенной прибыли компаний.

Анализ российских нормативных актов в части отражения оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств показывает, что они, в целом, совпадают. Но существуют различия, которые необходимо учитывать бухгалтеру.