Особливості обліку валютних кредитів

 

Відповідно до п. 3 розділу 2 Положення “Про кредитування”, затвердженого Постановою правління НБУ від 28.09.95 р. №246, кредити з терміном користування поділяються на короткострокові (до 1 року), середньострокові (до 3 років) і довгострокові (більше 3 років). У свою чергу, згідно з П (С) БО 11 “Зобов’язання”, сума отриманого кредиту вважається зобов’язанням підприємства. Але справжнім стандартом не передбачено розділення зобов’язань на короткострокові, середньострокові і довгострокові. Згідно п. 6 П (С) БО 11 “Зобов’язання”, вони поділяються на такі види: довгострокові, поточні, забезпечення, непередбачені зобов’язання та доходи майбутніх періодів. Звернемо увагу, що, згідно з цим стандартом довгострокові кредити банків у бухгалтерському обліку є довгостроковими зобов’язаннями, короткострокові – поточними. А ось з приводу середньострокових кредитів стандарт нічого не вказує. На нашу думку, середньострокові кредити в бухгалтерському обліку можна віднести до довгострокових зобов’язань. До такого висновку можна дійти, проаналізувавши Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, та П (С) БО 2 “Баланс”.

 

Відповідно до П (С) БО 2 “Баланс”, поточними слід вважати зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства (протягом відрізку часу між купівлею запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виготовленої з них продукції, товарів або послуг) або ж протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу. Зобов’язання, які не є поточними, належать до довгострокових. Звідси випливає, що кредити, отримані підприємством від установи банку, термін повернення яких перевищує 12 календарних місяців або один операційний цикл підприємства, якщо останній більше 12 місяців (такі кредити підприємство може залучати для придбання обладнання, оплати поточних витрат, фінансування капітальних вкладень), відносяться до його довгострокових зобов’язаннях. Отже, оскільки відносно кредитів можна застосовувати тільки 2 види зобов’язань – довгострокові і короткострокові, то можна прийти до висновку, що середньострокові кредити банку будуть враховуватися в бухгалтерському обліку як довгострокові зобов’язання.

 

Облік довгострокових зобов’язань ведеться на рахунку 50 “Довгострокові позики”, а короткострокових – на рахунку 60 “Короткострокові позики”. При відображенні в бухгалтерському обліку довгострокових зобов’язань існує одна особливість. Так, на рахунку 50 “Довгострокові позики” ведеться облік розрахунків за довгостроковими позиками банків, які не є поточним зобов’язанням. У свою чергу, поточним зобов’язанням вважається заборгованість, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу. Це означає наступне: якщо частина кредиту повинна бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу, то заборгованість по цій частині буде вважатися поточною заборгованістю за довгостроковими зобов’язаннями і повинна обліковуватися на рахунку 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”. Тобто при отриманні кредиту та за умови, що його частина повинна бути погашена протягом 12 місяців з дати балансу, підприємству необхідно частину цієї заборгованості перевести зі складу довгострокової в поточну, використовуючи кореспонденцію рахунків: дебет рахунку 50 “Довгострокові позики” та кредит рахунку 61 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”.

 

Облік суми кредиту, отриманого у валюті

 

У нашому випадку підприємство отримує кредит в іноземній валюті. Порядок відображення операцій в іноземній валюті врегульовано П (С) БО 21 “Вплив змін валютних курсів”. Нагадаємо, що відображення на рахунках бухгалтерського обліку залежить від того, до якого з видів статей балансу (монетарних чи немонетарних) будуть ставитися валютні операції. Так, відповідно до п. 4, сума кредиту, отриманого в іноземній валюті, вважатиметься монетарною статтею балансу. Це, в свою чергу, означає, що підприємству необхідно буде розраховувати курсові різниці на дату погашення частини кредиту та на дату складання балансу.

 

 

Облік валюти, придбаної для погашення кредиту та сплати відсотків по кредиту

 

Для погашення суми кредиту і відсотків за користування ним підприємство придбаває валюту за комерційним курсом. Тому з даного курсу придбання валюти необхідно відображати і на рахунках бухгалтерського обліку. Потім сума придбаної валюти визначається за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату її придбання. У результаті різниці між курсом, за яким підприємство придбало валюту, та офіційним курсом НБУ, що діяв на момент її придбання, виникне курсова різниця. Сума такої курсової різниці показується в складі інших операційних витрат підприємства (за дебетом субрахунка 949 “Інші витрати операційної діяльності”), або в складі інших доходів (за кредитом субрахунка 719 “Інші доходи операційної діяльності”) – залежно від того, негативною або позитивною буде така курсова різниця.

 

 

Погашення частини кредиту у валюті необхідно показувати за офіційним курсом НБУ, що діяв на момент погашення такої частини. У результаті різниці між офіційним курсом НБУ, що діяв на момент отримання кредиту, і курсом НБУ, що діяв на момент погашення частини кредиту, виникне курсова різниця. Суму такої курсової різниці необхідно показати або у складі витрат підприємства (за дебетом субрахунка 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”), або у складі доходів (за кредитом субрахунка 744 “Доходи від неопераційної курсової різниці”). Якщо для обліку витрат підприємство застосовує клас 8 рахунків, то для обліку курсових різниць застосовуватиметься рахунок 84 “Інші операційні витрати”. При одночасному застосуванні для обліку витрат рахунків як 8-го, так і 9-го класу суму курсових різниць необхідно відобразити також на рахунку 84 “Інші операційні витрати” без списання таких витрат на рахунок 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”.

 

Кредитним договором можуть бути передбачені різні умови нарахування та сплати відсотків. Так, їм можна передбачити як терміни нарахування, так і терміни погашення відсотків. У цьому випадку за відсотками необхідно визначати курсові різниці. Курсові різниці будуть визначатися в результаті зміни валютного курсу, що діяв на момент виникнення заборгованості за відсотками, і курсу, що діяв на момент погашення такої заборгованості (або курсу, що діяв на дату складання балансу). У даному випадку заборгованість за відсотками за користування кредитом виникне в момент, коли, відповідно до кредитного договору, підприємство зобов’язане нарахувати відсотки по кредиту. Наприклад, кредитним договором може бути передбачено, що відсотки по кредиту нараховуються в останній день місяця, а погашатися повинні до 10 числа наступного місяця. У цьому випадку курсові різниці виникнуть у результаті зміни курсу валюти, що діяв на момент нарахування відсотків по кредиту (тобто в останній день місяця), і курсу валюти, що діяв на момент перерахування відсотків установі банку.

 

Заборгованість підприємства перед установою банку на суму відсотків по кредиту необхідно показати у складі витрат підприємства. Причому в даному випадку у складі витрат сума відсотків по кредиту повинна бути відображена в той період, коли за кредитним договором підприємство зобов’язане їх нарахувати. Це пояснюється тим, що, згідно з п. 5 П (С) БО № 16 “Витрати”, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або зі збільшенням зобов’язань. У даному випадку відбувається збільшення зобов’язань. Вони збільшуються на ту дату, коли підприємство зобов’язане нарахувати відсотки за умовою кредитного договору.

 

Також може бути така ситуація, коли кредитним договором не передбачаються терміни нарахування відсотків (а таке буває найчастіше). У цьому випадку, як правило, підприємство спочатку перераховує кошти банку. Тобто курсові різниці за відсотками по кредиту можуть і не виникати, адже підприємство може в один день нарахувати відсотки за кредитом і в той же день їх перерахувати. Але якщо підприємство нарахує відсотки в інший день, ніж здійснить їх перерахування, то курсові різниці необхідно розрахувати.