Глава 1 Налоговый менеджмент

как функция управления финансами хозяйствующего субъекта: содержание и связь с другими звеньями управления

В результате изучения данной главы магистр должен:

Знать

• содержание и элементы налогового менеджмента организации;

• место налогового менеджмента в процессе управления финан- сами хозяйствующего субъекта;

• роль налогового менеджмента в формировании финансовых

результатов деятельности хозяйствующего субъекта;

• цель, задачи и функции налогового менеджмента;

• принципы налогового менеджмента;

• основные этапы становления и направления развития налого- вого менеджмента организации в нашей стране;

Уметь

• отличать налоговый менеджмент организации от государствен- ного налогового менеджмента;

• осуществлять взаимосвязь корпоративного налогового ме-

неджмента и государственного налогового менеджмента;

Владеть

• методами и способами осуществления корпоративного налого- вого менеджмента;

• навыками по выявлению влияния корпоративного налого- вого менеджмента на результаты принятия управленческих реше- ний в финансовой и налоговой сферах хозяйствующего субъекта.

Ключевые термины: налоговые платежи; налоговый ме- неджмент; финансы; управление налоговыми потоками; управлен- ческие решения.

 

Содержание и элементы налогового менеджмента организации

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансо- вых потоках организаций. Зачастую от грамотного, профес- сионального решения, принятого с учетом налоговых послед- ствий, зависят судьба бизнеса, возможности его роста и раз- вития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми поте- рями. В настоящее время заниматься бизнесом, не просчитав заранее, сколько будет получено прибыли и сколько потребу- ется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложения, учета и управления налогами по своей значимости сравнимы с проблемами, возникаю- щими непосредственно в ходе осуществления производствен- ной или любой другой предпринимательской деятельности. Значимость эта выражается в конкретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю про- изводственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определяющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важней- шим фактором при принятии бизнес-решения, что обусловило появление специфического вида менеджмента — налогового. Налоговый менеджмент (корпоративный налоговый менеджмент) как вид управленческой деятельности на пред- приятии все больше входит в практику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, кон- сультант по налогам) становится все более значимой фигу- рой. В последнее время в России корпоративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудитор- ских и консалтинговых фирм, работающих на договорной

основе с налогоплательщиками.

Объект изучения корпоративного налогового менеджмен- та — это система управления налоговыми потоками коммерче- ской организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и не противоречащих действующему законода-

тельству методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов на микроуровне.

Предмет корпоративного налогового менеджмента вклю- чает следующие разделы:

• организация процесса управления налоговыми пото- ками на предприятии;

• корпоративное налоговое планирование;

• корпоративное налоговое регулирование;

• корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле — это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптими- зации и налогового самоконтроля; в узком — это подготовка и создание условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предпри- ятиях используется организационная структура финансового менеджмента.

Управлением налоговыми платежами в большинстве рос- сийских организаций занимается либо специалист финансо- вого отдела (службы), либо (что менее желательно) бухгалте- рия. Реже, но все же практикуется внешнее управление нало- гами. Самый рациональной представляется ситуация, когда на предприятии формированием налоговых обязательств и обеспечением их исполнения занимаются специально под- готовленные сотрудники финансовой службы, а в крупных холдинговых структурах специально созданного налогового департамента — управления, службы, отдела — налоговые менеджеры. В их обязанности входит: участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений; разработка и обоснование применения эффек- тивного налогового режима; создание и поддержание инфор- мационной базы по налоговому законодательству; участие в обосновании системы договоров и контрактов; разработка корпоративной налоговой политики и налогового бюджета; осуществление корпоративного налогового планирования, прогнозирования и бюджетирования; разработка корпоратив- ного налогового регулирования; осуществление внутреннего налогового контроля, анализ налогообложения компании; обе- спечение выполнения внешнего налогового контроля (свое- временное и полное представление документации налоговым органам); осуществление налогового производства: своевре-

менная постановка на учет в соответствующие органы и пере- регистрация, разработка налогового календаря и регулирова- ние платежей по отдельным налогам, взаимодействие с мест- ными налоговыми и финансовыми органами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам; выполнение органи- зационно-методической работы в области налогообложения в своей организации; другие вопросы.

Процессы планирования и регулирования на предприятии очень тесно взаимосвязаны, и при изучении процессов налого- вого менеджмента на предприятии их довольно сложно отде- лить друг от друга. Поэтому основные методические направ- ления налогового планирования и регулирования рассма- триваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т.е. оптимизация корпоративных налоговых расходов путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпоративного налогового планирования и регу- лирования.

Таким образом, корпоративный налоговый менеджмент представляет собой систематическую деятельность, направ- ленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правильности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффек- тивности использования сэкономленных денежных средств), а также выявление и устранение налоговых ошибок до про- верки налоговой документации налоговыми органами.

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создает возмож- ность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, которые не всегда удается решить в рамках других типов управления и видов менеджмента:

1) получить дополнительный инструментарий для исполь- зования текущих и будущих благоприятных налоговых, финан- совых и иных условий;

2) более полно учесть изменения внешней среды;

3) стимулировать участников налогового менеджмента с учетом результатов принятых управленческих решений, соз- дать предпосылки для повышения классности и квалификации менеджеров;

4) обеспечить более рациональное распределение и исполь- зование различных видов ресурсов хозяйствующего субъекта;

5) повысить при минимальных затратах финансовую устой- чивость и стоимость предприятия.

Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного нало- гового менеджмента является уровень налоговой нагрузки. Если удельный вес налоговых издержек (налоговая нагрузка) не превышает 15% общей суммы выручки хозяйствующего субъекта, то потребность в налоговом планировании и опти- мизации налоговых затрат минимальная. При более высоком уровне налоговой нагрузки необходима организация пол- ноценного налогового менеджмента. Чем выше налоговая нагрузка, тем эффективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по организации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффективности).

 

Основные понятия корпоративного налогового менеджмента

В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента, как «минимизация налоговых пла- тежей», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование». На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку эти понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явле- ния и процессы управления налоговыми издержками органи- зации.

Довольно часто также можно услышать мнение, что целью управления налогами на предприятии является их минимиза- ция. В этом случае налоговое управление сводится лишь к дея- тельности организации, направленной на простое сокращение своих налоговых обязательств, к сожалению, не только в тео- рии, но и на практике. Однако корпоративный налоговый менеджмент как вид управленческой деятельности шире, мно- гообразнее обычного стремления налогоплательщика мини- мизировать налоговые платежи. Налоговый менеджмент свя- зан прежде всего с оптимизацией налоговых издержек и нало- говым планированием.

Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность при- нимаемых решений по вложению высвободившихся в резуль- тате оптимизации налоговых обязательств денежных средств, т.е. результативность управленческих решений в области

финансового менеджмента. Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью корпоративного налогового менеджмента является оптими- зация налогов, т.е. рациональная многовариантная миними- зация налоговых платежей, получение на этой основе эконо- мии, дополнительных доходов и эффективное их вложение в развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе минимизация и оптимизация преследуют одну цель — снижение налоговой нагрузки налогоплательщи- ков, но если минимизация замыкается в локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер, тесно увязанный с критериальной оценкой вариантов и с финансовой полити- кой хозяйствующего субъекта.

Оптимизация налогов осуществляется в процессе налого- вого планирования, налогового регулирования и внутреннего налогового контроля организации. Важнейшая роль в опти- мизации налоговых издержек отводится методам налого- вого планирования, которое в широком его понимании вклю- чает в себя и разработку налоговой политики организации, и методы налогового регулирования и налогового контроля, применяемые налогоплательщиком. В самом общем виде в инструментарий налогового планирования включаются методы налогового бюджетирования, использования налого- вых льгот и других не запрещенных законом способов мини- мизации налоговых платежей, применения трансфертного ценообразования и пробелов в налоговом законодательстве, реализации налоговой политики организации и налогового учета. Если оптимизация налогов — это цель корпоративного налогового менеджмента, то налоговое планирование — ком- плекс методов, инструментов достижения цели налогового менеджмента. Налоговая оптимизация и налоговое плани- рование предполагают такую управленческую деятельность налогоплательщиков, которая позволяет не только снизить налоговую нагрузку в сиюминутной ситуации, но и обеспечить долговременную экономию на налоговых издержках, получить экономический эффект от ее вложения, избежать или снизить риск возможных штрафных санкций в перспективе.

Уменьшение налоговых затрат в результате их оптимиза- ции и планирования должно вести к увеличению размера при- были предприятия, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако эта зави- симость не всегда бывает такой прямой и непосредственной.

Сокращение одних налогов может привести к увеличению дру- гих, а также к налоговым санкциям со стороны контролирую- щих органов. Поэтому наиболее эффективным способом уве- личения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а минимизация бремени налогов на базе роста произ- водства, продаж и доходности бизнеса, т.е. построения эффек- тивной системы управления предприятием и принятия реше- ний таким образом, чтобы оптимальной была вся структура бизнеса. Долговременность, устойчивость эффекта снижения налоговой нагрузки может быть обеспечена путем эффектив- ного вложения средств в производство, в развитие предприя- тия, в том числе и средств, высвободившихся от эффекта сни- жения налоговой нагрузки. Оптимизация налогообложения и налоговое планирование должны строиться также и на под- держании налогоплательщиками своей ценовой конкуренто- способности на рынке, имея в виду, что большая часть нало- гов включается в цену товаров и оплачивается потребителями. Обобщая сказанное о корпоративном налоговом менедж-

менте, необходимо еще раз подчеркнуть, что главной его целью является не минимизация налогов, а стратегия опти- мального управления налоговыми издержками и, следова- тельно, финансами предприятия в целом.

В современных условиях совершенствования качества управления корпоративный налоговый менеджмент пред- ставляет собой одно из самых перспективных направлений развития внутрифирменных систем. Будучи обязательным инструментом при принятии того или иного управленческого решения, он также является одним из базовых инструментов формирования показателей эффективности функционирова- ния предприятия, так как расчет последних без учета налого- вых последствий нерационален.

Следует отметить, что в различных экономических теориях содержатся неоднозначные толкования терминов, имеющих отношение к системе управления налоговыми издержками в организации. Прежде всего это связано со всем процессом становления и развития системы налогообложения в нашей стране.

Постепенный переход России к рыночным отношениям позволил реализовать на практике различные способы и методы регулирования налоговых издержек. С практической точки зре- ния широкие возможности для развития теории налогообло- жения связаны с функциями и ролью налогов в финансовой

системе организации, которые постепенно менялись, с выделе- нием новых инструментов регулирования налогообложения, вве- дением специальных должностей в организациях, таких как бух- галтер по налогам, налоговый аналитик, налоговый менеджер. В желании налогоплательщика воздействовать на сумму налоговых издержек с максимальной выгодой и одновремен- ном стремлении государства (второго участника налоговых отношений) реализовать приоритетную по значению фискаль- ную функцию налогов (т.е. обеспечить государство всеми необходимыми средствами) заключается двойственность при-

роды налогов и попыток их регулирования.

Порожденные двойственной природой налога, противоре- чия интересов бизнеса и государства в процессе их разреше- ния ведут к поиску компромисса. Поэтому развитие теории управления налогообложением, по нашему мнению, необхо- димо рассматривать через призму установления гармонизации финансовых интересов налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов — с другой. Наиболее показательной в отношении постепенного перехода государства от реализа- ции сугубо фискальной функции к формированию налоговой политики, способствующей стимулированию экономического роста и повышению деловой активности бизнеса, а следова- тельно, реализации регулирующей функции налогов, является судебная практика.

 

Этапы развития налогового менеджмента в Российской Федерации

Анализ воздействующих факторов позволил выявить истори- ческие этапы развития категории управления налогообложе- нием на корпоративном уровне.

Этап 1. 1990—1999 гг.: налоговое планирование в виде уклонения от уплаты налогов.

Этап 2. 2000—2003 гг.: налоговое планирование как воз- можность законной минимизации платежей.

Этап 3. 2004—2005 гг.: налоговое планирование как сово- купность методов оптимизации налоговых потоков.

Этап 4. 2006—2009 гг.: налоговый менеджмент и «налого- вая выгода».

Этап 5. 2010 — по настоящее время: налоговый менед- жмент как поиск компромисса между интересами хозяйству- ющего субъекта и государства.

Охарактеризуем подробно каждый этап.

1. 1990—1999 гг.: налоговое планирование в виде уклонения от уплаты налогов. На начальной стадии формирования нало- гового и гражданского законодательства воздействие на нало- говые платежи принимало формы уклонения от уплаты нало- гов. В связи с этим предприятия вынуждены были изобретать различные, в большинстве случаев незаконные, методы сни- жения налоговых платежей. При этом применение налоговых схем сочеталось с очень низкой квалификацией работников предприятий, неспособных зачастую просчитать все послед- ствия использования того или иного способа снижения нало- гового бремени.

Существующие в то время дефиниции как отечественных, так и зарубежных авторов свидетельствуют о том, что под налоговым планированием (которое использовалось для обо- значения воздействия на налоговые платежи) прежде всего понималась минимизация налоговых платежей. Например, словарь Дж. Фридмана определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтер- натив, направленный на минимизацию налоговых обяза- тельств в текущем и будущих периодах». Налоговое планиро- вание с точки зрения Дж. Пеппера — «это искусство освобож- дать капитал от налогов».

2. 2000—2003 гг.: налоговое планирование как возможность законной минимизации платежей. По мере развития налого- вых систем, появления различных режимов налогообложе- ния, расширения сферы применения льгот экономия на нало- гах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения конкурентоспособности про- дукции предприятий по ценовому фактору. Однако государ- ство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допу- стить уменьшения налоговых обязательств. Особое значе- ние в этот период приобретает такой признак, как законность в управлении налоговыми платежами.

Например, в учебном пособии Е. Н. Евстигнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода нало- гов с использованием предоставляемых законом льгот и при- емов сокращения налоговых обязательств»1. Однако в данном определении значение процесса планирования сводится непо- средственно к «обходу налогов». Более удачным, на наш взгляд,

1 Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для вузов.

5-е изд. СПб.: Питер, 2006.

является определение И. М. Александрова, который в этот же период рассматривает процесс налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта как «усилия, направлен- ные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых плате- жей. Оно заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, примене- нии методов стратегического планирования финансово-хозяй- ственной деятельности предприятия».

Планирование, в частности, «это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения».

Чаще всего планирование представляют как ориентирован- ную на будущее деятельность по принятию решений; как вид деятельности, направленной на выбор оптимальной альтер- нативы развития социально-экономической системы в целом в определенный период времени; как определение задач, сто- ящих перед организацией, проектирование результатов и фор- мирование путей их достижения.

Е. С. Вылкова и М. В. Романовский1 отмечают, что единой точки зрения в отношении такой категории, как планирова- ние, не существует, однако в большинстве случаев оно рас- сматривается как вид управленческой деятельности, как спо- соб оптимизации действий хозяйствующих субъектов, и дают свое определение, наиболее точно отражающее направление современной экономической мысли. «Под планированием на уровне хозяйствующего субъекта понимается неотъем- лемая часть управления его финансово-хозяйственной дея- тельностью, заключающаяся в установлении желаемого буду- щего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использова- ния. Управляя расходами и доходами, организации решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов дохо- дов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов».

Поэтому правомерно наряду с такими видами планирова- ния, как финансовое, социальное, бюджетное, выделять также

1 Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование: учебник для вузов. СПб.: Питер, 2004.

налоговое планирование, которое характеризуется как один из элементов системы управления корпоративным налого- обложением.

Попытки государства установить границы налогового пла- нирования практически привели к отрицанию самой воз- можности планирования. В 2001—2003 гг. в ряде решений Конституционного Суда, а также Высшего Арбитражного Суда сформировалось то, что можно назвать классическим пониманием проблемы: была подтверждена легитимность самого понятия налогового планирования, но при этом сво- бода действий налогоплательщика была ограничена неко- дифицированной концепцией «недобросовестного налого- плательщика». Действительно, применение этой концеп- ции, не имеющей четкого содержания, на практике привело к тому, что фактически любые подозрительные с точки зре- ния налогового органа обстоятельства оценивались как сви- детельства налогового правонарушения, что повышало зави- симость налогоплательщика не от действительного налого- вого законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

Следует особо отметить, что в данный период впервые появляется достаточно полная характеристика такой кате- гории, как налоговый менеджмент. Т. Ф. Юткина считает, что как система управления процессами движения денеж- ных средств от субъектов сферы «бизнес» к субъектам сферы

«бюджет» налоговый менеджмент в полной мере может быть легитимным элементом российского налогового права, раз- граничивает государственный и корпоративный налого- вый менеджмент, определяя их цели, принципы, структуру и методы. Кроме того, следует отметить труды М. В. Карп, Д. Ю. Мельника, А. Г. Седова, Г. И. Хотинской, которые также посвящены разработке категории налогового менеджмента.

Однако такой системный подход кардинально не меняет направления развития теории и практики налогообложения, так как внимание исследователей главным образом обращено на определение содержания понятия «налоговое планирование».

3. 2004—2005 гг.: налоговое планирование как совокуп- ность методов оптимизации налоговых потоков. В 2004— 2005 гг. правовая проблематика управления налоговыми пла- тежами в организации испытывает период бурного развития в новых судебных решениях, многие из которых вносят суще- ственные коррективы в сформированные ранее установки.

На смену концепции «недобросовестный налогоплательщик» приходит новая — «разумная деловая цель».

Вместе с этим происходит и постепенная эволюция взглядов в системе понятий управления налоговыми платежами орга- низаций.

Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию налоговых последствий по отдельным операциям и конкретным налогам, привело к появлению нового подхода в налоговом планировании, соот- ветствующего термину «оптимизация налогообложения».

Оптимизация в трактовке А. Б. Райзберга и других исследо- вателей — это «определение значений экономических показа- телей, при которых достигается оптимум, т.е. наилучшее состо- яние системы».

Применительно к налогообложению хозяйствующего субъ- екта термин «налоговая оптимизация» трактуется в отече- ственной науке по-разному. И. С. Землянская и А. И. Гончаров классифицируют существующие определения и выделяют пять групп научных трактовок, раскрывающих сущность налого- вой оптимизации:

1) налоговая оптимизация представляет собой деятель- ность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действую- щего законодательства, с учетом правомерности его действий (А. В. Брызгалин, И. И. Кучеров, А. В. Тильдиков, Д. Г. Черник);

2) налоговая оптимизация определяется как право нало- гоплательщика трактовать и применять все неясности, про- тиворечия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу (И. Н. Соловьев);

3) налоговая оптимизация рассматривается как деятель- ность, реализуемая налогоплательщиком с целью достиже- ния наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта вели- чины налоговой базы по основным значимым налогам (О. В. Стороженко);

4) налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налоговых выплат и достижению финансовой устойчивости (Ж. С. Фомина, Н. В. Воронина, В. А. Бабанин);

5) налоговая оптимизация определяется как механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количе- ства налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов (И. С. Землянская, А. И. Гончаров).

Приведенные толкования налоговой оптимизации позво- ляют выделить различные признаки данного явления, к кото- рым относятся деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность, использование спе- циальных способов, специальный субъект.

Таким образом, принимая во внимание мнения различных ученых, дадим определение налоговой оптимизации как дея- тельности по определению эффективного способа распределе- ния и использования ресурсов хозяйствующего субъекта, спо- собствующего достижению наиболее выгодной величины нало- говой базы.

Однако возможности налогового планирования значи- тельно шире, нежели минимизация выплат по отдельному налогу. Как элемент финансового планирования, оно высту- пает одним из факторов реализации его целевой функции — обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъ- юнктурой рынка.

Таким образом, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые издержки предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля и является его важнейшей функцией, сколько стать регулятором наряду с планом марке- тинга и производства процесса управления предприятием и спо- собствовать повышению финансовой устойчивости и достиже- нию лучших финансовых результатов.

4. 2006—2009 гг.: налоговый менеджмент и налоговая выгода.

В связи с вступлением в силу Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12 октября 2006 г.

«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (см. Приложение 1) представляется целесообразным выделить четвертый этап исторического развития концепции управления налоговыми платежами в России, связанный с попыткой установления чет- ких границ (пределов) налогового планирования. Согласно указанному Постановлению, под налоговой выгодой понима- ется «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения нало- гового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета».

Применение данной концепции, тем не менее, стало причиной формирования судебной практики по призна- нию необоснованности налоговой выгоды большого коли- чества «добросовестных налогоплательщиков». В частно- сти, в Постановлении Президиума ВАС от 11 ноября 2008 г.

№ 9299/08 высший судебный орган заключил, что подписа- ние документов фирмы — контрагента налогоплательщика от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить налогоплатель- щика-покупателя права на налоговые вычеты. Аналогичная правовая позиция в 2008 г. была высказана в судебных актах ВАС в отношении права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Этот вывод фактически стал нормой и применялся налоговыми органами ретроспективно, в отно- шении 2005—2007 гг.

В данный период экономического развития расширился понятийный аппарат системы управления корпоративным налогообложением, а его концепции наполняются смыслом, отвечающим современным тенденциям развития налоговой мысли и существующим в международной практике определе- ниям. Только на этом этапе развития идеи и принципы, форми- рующие концепцию налогового менеджмента, предложенные Т. Ф. Юткиной, обращают на себя особое внимание исследо- вателей и становятся основой дальнейшего развития системы управления налогообложением.

Так, например, Е. Н. Евстигнеев, выделяет концепцию налогового менеджмента и обозначает его как «органиче- ское единение двух противодействующих видов налогового менеджмента». Аналогичной точки зрения придержива- ется и С. В. Барулин, который отмечает, что налоговый ме- неджмент — это часть общей системы управления рыноч- ной экономикой, и предлагает в это понятие включать нало- говую часть финансового менеджмента как на уровне пред- приятий, так и на уровне государственного финансового хозяйства и, соответственно, выделяет два звена налогового менеджмента: макроуровень и микроуровень (государствен- ный налоговый менеджмент и корпоративный налоговый менеджмент). Общая цель налогового менеджмента, безот- носительно к его уровню, заключается в укреплении финан- сов, повышении экономической эффективности и обеспече- нии экономического роста. На макроуровне это осуществля- ется посредством таких структурных элементов, как налоговое

право, налогообложение, налоговая политика, налоговая система, налоговый механизм, а на микроуровне в налого- вый менеджмент входят только отдельные элементы налого- вого процесса: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль.

Кроме того, в исследовании сущности налогового менедж- мента С. В. Барулин отмечает его управленческий характер и определяет налоговый менеджмент как «систему управления налоговыми потоками путем использования научно обоснован- ных рыночных форм и методов и принятия управленческих реше- ний в области налоговых доходов и расходов на микроуровне».

5. С 2010 г. по настоящее время: налоговый менеджмент как поиск компромисса между интересами хозяйствующего субъекта и государства. В 2010 г. отмечаются существен- ные изменения в практике рассмотрения дел о налоговой выгоде. Под давлением обстоятельств Высший Арбитражный суд был вынужден принять ряд корректирующих постановле- ний, исходя из презумпции добросовестности налогоплатель- щика. Практика 2010 г., по мнению многих исследователей, является достаточным основанием полагать, что теперь при оценке обоснованности налоговой выгоды суды будут анали- зировать реальность сделки.

Все изложенное способствовало тому, что из тактики сокра- щения налогов управление налогообложением постепенно превратилось в стратегию оптимального управления пред- приятием в целом. Поэтому на данном этапе развития под воздействием практики хозяйствующих субъектов, конститу- ционно-правовых основ и экономической мысли управление налогообложением может рассматриваться как корпоратив- ный налоговый менеджмент.

В общем смысле менеджмент представляет собой воздей- ствие на объект управления, ведущее к его изменениям в соот- ветствии с заданными целями, и следовательно, налоговый менеджмент является деятельностью по разработке и реали- зации управленческих решений, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Именно этот управленческий признак является основопо- лагающим в определении А. А. Гуняковой, которая полагает, что корпоративный налоговый менеджмент — это управление налоговедением на предприятии посредством создания управ- ляющей и управляемой подсистем и выработки механизма их взаимосвязи.

Поскольку налоги входят в систему корпоративных финан- сов, то цель налогового менеджмента не должна отличаться от цели, присущей финансовому менеджменту. Различия появляются только в задачах, методах достижения главной цели системы высшего порядка. Главной целью финансового менеджмента является укрепление финансов, роста доходов субъектов управления и обеспечение максимизации благосо- стояния собственников организаций в текущем и перспектив- ном периодах, поэтому и налоговый менеджмент должен быть направлен на достижение финансовых целей организации.

Так, в частности, М. М. Есенеев определяет налоговый менеджмент как относительно обособленную часть финан- сового менеджмента, представляющую собой управляющую систему, целью функционирования которой является рациона- лизация фактических издержек, прямо либо косвенно связан- ных с налогообложением предприятия с учетом условий, пре- допределяемых экономической стратегией предприятия, при жестко заданных параметрах внешней среды.

Таким образом, можно выделить три основных признака, присущих налоговому менеджменту.

1. Налоговый менеджмент — это относительно самостоя- тельная часть управления финансами организации.

2. Налоговый менеджмент выражается в принятии управ- ленческих решений.

3. Целью налогового менеджмента является достижение финансовых целей организации.

Среди специфических признаков (особенностей) можно отметить, что налоговый менеджмент направлен:

1) на регулирование взаимоотношений с государством (Г. И. Хотинская);

2) администрирование процессов налогообложения (А. А. Леушев);

3) оптимизацию налоговых платежей (А. П. Подкопаев);

4) максимизацию благосостояния собственников органи- заций (О. Галеева);

5) исполнение налоговых обязательств и реализацию нало- говой политики (К. А. Кантырев).

Принимая во внимание все многообразие подходов к выяв- лению содержания понятия менеджмент, можно определить налоговый менеджмент на корпоративном уровне как систему методов и приемов воздействия на налоговую составляющую финансовых ресурсов организации, реализуемых в рамках кор-

поративной налоговой идеологии и действующего налогового законодательства с целью повышения эффективности финан- сово-хозяйственной деятельности конкретного субъекта и обеспечения финансовых интересов государства.

Таким образом, процесс формирования нового подвида кор- поративного управления — налогового менеджмента — прохо- дил одновременно с развитием российской налоговой системы и был обусловлен потребностью хозяйствующих субъектов воз- действовать на налоговые платежи путем определения наибо- лее оптимальной величины налоговых баз. Изменение функци- ональной роли налогов в финансовой системе хозяйствующих субъектов, использование новых инструментов регулирования налогообложения способствовали выделению корпоративного налогового менеджмента в качестве самостоятельного нау