Приёмы первичного наблюдения объектов бухгалтерского учета: документация и инвентаризация

 

Первый элемент метода бухгалтерского учёта – первичное наблюдение – включает два приёма: документация и инвентаризация.

Документация – способ первичного отражения объектов бухгалтерского учёта, способ сплошного и непрерывного наблюдения за фактами хозяйственной деятельности и их регистрации в специальных носителях информации – документах. На каждую операцию или однородную группу составляются по установленной форме документы (накладные, акты, наряды, счета – фактуры и др.).

Бухгалтерский документ – письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Основные формы первичной учётной документации унифицированы. Если типовой бланк не предусмотрен, организация самостоятельно разрабатывает его и утверждает в приказе об учётной политике. При этом такой документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование и код документа;

- дата составления;

- место составления;

- содержание хозяйственной операции;

-измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- подписи ответственных лиц.

Первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, либо непосредственно по окончании операции. В денежных и банковских документах исправления не допускаются; в остальных документах они допускаются при наличии подтверждающих записей и подписей.

Всё многообразие документов, оформляемых организацией, принято классифицировать по назначению, по порядку составления, по содержанию хозяйственных операций, по способу отражения операций, по месту составления и по порядку заполнения (рисунок 3.1).

Рисунок 3.1. Классификация бухгалтерских документов

По назначению:

- распорядительные - документы, которые содержат приказ, распоряжение на совершение хозяйственной операции. Они разрешают провести операцию, но не удостоверяют её совершение. Например, приказы, доверенности, накладные, наряды на работу, чек на получение наличных денег с расчётного или валютного счёта, платёжное поручение банку на перечисление денежных средств поставщику и т.п.;

- оправдательные (исполнительные) – только подтверждают факт совершения операции, служат оправданием бухгалтерских записей и свидетельствуют о получении, выдаче, расходовании материальных и денежных средств. Например, акты приёмки-передачи основных средств, квитанции, счета – фактуры на проданную продукцию, отчёты материально-ответственных лиц, приходные и расходные кассовые ордера и т.п.;

- документы бухгалтерского оформления составляются работниками бухгалтерии в тех случаях, когда для записи хозяйственной операции других документов нет, или в целях подготовки распорядительных и оправдательных документов для отражения в бухгалтерском учёте. Например, ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, калькуляция фактической себестоимости, разные виды справок и расчётов, составляемых бухгалтерией и т.п.;

- комбинированные – одновременно выполняют функции распорядительных и оправдательных, оправдательных и бухгалтерского оформления. Например, расходный кассовый ордер в первой части содержит распоряжение о выдаче денег, а во второй оформляется выдача денег, подтверждённая подписями получателя и кассира и т.п.

По порядку составления:

- первичные – составляются на каждую отдельную операцию в момент её совершения. Например, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, счета, платёжные поручения и т.п.;

- сводные - оформляются на основе ранее составленных первичных документов. Их применение облегчает контроль однородных операций. Они могут быть исполнительными, бухгалтерского оформления и комбинированными. Например, авансовые отчёты, кассовые отчёты, банковские выписки из счетов и т.п.

По содержанию хозяйственных операций:

- материальные – отражают наличие и движение средств и предметов труда (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, затрат и др.). Например, акты приёмки-передачи и списания основных средств, счета-фактуры, накладные и т.п.;

- денежные – показывают движение денежных средств, с их помощью учитываются кассовые и банковские операции. Например, чеки, выписки банка, кассовые приходные и расходные ордера и т.п.;

- расчётные – отражают расчёты организации с юридическими и физическими лицами: платёжные поручения, платёжные требования, расчётно-платёжные ведомости, авансовый отчёт и т.п.

По способу отражения операций:

- разовые – применяются один раз для отражения совершаемых операций или нескольких одновременно совершаемых операций. После оформления разовый документ поступает в бухгалтерию и служит основой для отражения в бухгалтерском учёте. Например, приходные и расходные кассовые ордера, счета-фактуры, расчётно-платёжные ведомости и т.п.;

- накопительные – составляются за определённый период (неделя, декада, месяц) для отражения однородных повторяющихся операций, которые записываются в них по мере совершения. В конце периода подсчитываются итоги по показателям, используемым для учётных записей. Например, лимитно-заборные карты, двухнедельные или месячные наряды и т.п.

По месту составления:

- внутренние – составляются в организации для отражения текущих операций. Например, приходные и расходные кассовые ордера, накладные, акты, наряды, расчётно-платёжные ведомости и т.п.;

- внешние – заполняются вне пределов организации и поступают в оформленном виде. Например, счета-фактуры, выписки банка, товарно-транспортные накладные и т.п.

По порядку заполнения:

- составленные вручную – заполняются от руки либо на пишущей машинке;

- с применением вычислительной техники – автоматически регистрируют информацию о произведённых операциях в момент их совершения.

 

Организационная система создания, проверки и обработки всех бухгалтерских документов представляет собой документооборот.

 

Инвентаризация – это уточнение фактического наличия имущества и финансовых обязательств путём сопоставления их с данными бухгалтерского учёта на определённую дату. Количество инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств устанавливаются организацией самостоятельно, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, приватизации;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчётности;

- при смене материально – ответственных лиц;

- при установлении фактов хищений, порчи ценностей;

- в случае чрезвычайной ситуации (пожары, стихийное бедствие);

- при реорганизации, ликвидации организации.

В соответствии с действующими нормативными документами приказом руководителя организации для проведения инвентаризации назначается инвентаризационная комиссия, включая главного бухгалтера. Работу по проведению инвентаризации целесообразно разделить на этапы.

На первом этапе осуществляется проверка наличия и состояния объекта учёта. Выполняется путём непосредственного подсчёта, взвешивания, обмера и т.п. Завершается составлением инвентаризационных описей (актов инвентаризации).

На втором этапе выполняется сверка данных, полученных в ходе проверки, с данными бухгалтерского учёта. Составляются сличительные ведомости, выявляются результаты инвентаризации и причины их вызвавшие; устанавливается порядок их регулирования.

На третьем этапе отражаются результаты инвентаризации в учётных регистрах. Излишки приходуются как доход (прибыль) организации. Недостачи, в зависимости от причин их вызвавших, списываются на убытки, расходы, виновных лиц.

На практике различают несколько видов инвентаризаций:

по степени охвата объектов учёта:

- полные (проводятся один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчётности; охватывает все виды средств);

- частичные (охватывают отдельные виды средств или только часть средств на определённом участке производства).

по времени проведения:

- плановые;

- внезапные.

 

3.2. Приёмы стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета:

Оценка и калькуляция

Второй элемент метода бухгалтерского учета – стоимостное измерение объектов бухгалтерского учёта – включает два приёма: оценка и калькуляция.

Оценка объектов бухгалтерского учёта необходима для реального определения состояния финансово-хозяйственной деятельности организации и зависит от видов объектов и целей учёта (при постановке объекта на учёт, для отражения в бухгалтерской отчётности, для налоговых расчётов, для статистической отчётности, прочих целей).

Оценка имущества и обязательств представляет собой способ выражения в бухгалтерском учёте и отчётности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном измерении.

В соответствии с действующими нормативными документами в Российской Федерации установлен единый порядок оценки имущества и обязательств:

- имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в рублях;

- записи в бухгалтерском учёте по валютным счетам, по операциям с иностранной валюте проводятся в рублях путём пересчёта иностранной валюты по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи проводятся в валюте расчётов и платежей;

- бухгалтерский учёт имущества, обязательства и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округлённых до целых рублей. Возникающие суммовые разницы относят на результаты хозяйственной деятельности.

Виды оценки имущества организации по составу и размещению представлены в таблице 3.1.

 

Таблица 3.1. Оценка отдельных видов имущества

Вид имущества	Вид оценки
в учёте	в отчётности
Нематериальные активы	по первоначальной стоимости	по остаточной стоимости
Основные средства	по первоначальной или восстановительной стоимости	по остаточной стоимости
Доходные вложения в материальные ценности	по первоначальной стоимости
Финансовые вложения	в сумме фактических затрат для инвестора
Материальные ресурсы	по фактической себестоимости или по учётным ценам
Денежные средства	в размере их остатка в российской и иностранных валютах в кассе, на расчётных и валютных счетах

 

Таким образом, денежная оценка – способ выражения хозяйственных средств и источников их образования в обобщающем денежном измерителе. Используется для получения сводных показателей по различным хозяйственным операциям и средствам. При помощи денежной оценки осуществляется перевод натуральных и трудовых показателей в стоимостные. Она даёт возможность обобщать в едином стоимостном показателе различные виды материальных ценностей.

Используют следующие принципы денежной оценки:

- принцип единства, т.е. использование единых методов, способов оценки в различных отраслях, в различных организациях; на отдельных этапах производственного процесса;

- принцип реальности, т.е. оценка базируется на фактической себестоимости.

 

Калькуляция - способ измерения себестоимости путём обобщения разнородных затрат в едином денежном измерителе и группировки их по видам продукции, работ, услуг.

Себестоимость продукции (работ, услуг) – стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.

Используются следующие основные виды группировки затрат:

- по объектам (является основанием группировки затрат для расчёта себестоимости; показывает, себестоимость чего определяется); объекты калькулирования: один продукт, комплекс продуктов, изделие, часть изделия, группа изделий, вид работ, вид услуг;

- по элементам затрат (отражает информацию о том, что израсходовано и сколько); элементы затрат: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); расходы на оплату труда; отчисления на социальное страхование и обеспечение; амортизация основных средств и нематериальных активов; прочие затраты.

- по статьям затрат (статьям себестоимости) (отражает информацию о назначении затрат, об их роли в формировании себестоимости; отвечает на вопрос: на что и сколько израсходовано). Для исчисления себестоимости отдельного вида продукции затраты группируются по калькуляционным статьям:

1) сырьё и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) топливо, энергия на технологические нужды;

4) покупные изделия, производственные услуги сторонних организаций;

5) основная зарплата производственных рабочих;

6) дополнительная зарплата производственных рабочих;

7) отчисления на социальные нужды;

8) расходы на освоение и подготовку производства;

9) общепроизводственные расходы;

10) общехозяйственные расходы;

11) потери от брака;

12) прочие производственные затраты.

Производственная себестоимость (сумма показателей п.п.1-12);

13) коммерческие (внепроизводственные) расходы

Полная себестоимость (производственная себестоимость плюс коммерческие расходы).

Производственная себестоимость характеризует состав и величину затрат, осуществленных в ходе производства. Полная себестоимость больше производственной на величину затрат, связанных со сбытом. Исчисление фактической себестоимости готовой продукции, товарно-материальных ценностей служит для определения финансового результата хозяйственной деятельности организации.

В течение месяца затраты учитываются по нормативной себестоимости. В конце месяца с учётом отклонений от норм и их изменения рассчитывают фактическую себестоимость всей продукции (Ф_С) по формуле (3.1):

 

Ф_С = Н_С ± О_Н ± И_Н, (3.1)

 

где Н_С – нормативная себестоимость;

О_Н – отклонение фактических затрат от норм (экономия – фактическая себестоимость меньше нормативной, или перерасход – фактическая себестоимость больше нормативной);

И_Н - изменение внутри норм (в сторону увеличения или уменьшения).

Фактическую себестоимость единицы продукции (Ф_С(1))можно определить по формуле (3.2):

 

Ф_С(1) = Ф_С / К_П, (3.2)

 

где К_П – количество продукции.

 

 

3.3. Приёмы группировки и систематизации учетной информации:

Счета и двойная запись

 

Система хранения бухгалтерской информации состоит из счетов.

Счёт – способ отражения и группировки показателей хозяйственных операций по экономически однородным объектам средств и источников. Количество счетов, их номера, названия и содержание регламентируются государством и оформляются в виде типового Плана счетов и Инструкции по его применению.

Действующий типовой План счетов бухгалтерского учёта финансово – хозяйственной деятельности организаций утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000г. № 94н (приложение Б). На основе типового Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учёта, который содержит полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учёта в данной организации.

В Плане счетов счета сгруппированы в соответствии с экономическими особенностями учитываемых объектов в 8 разделов; отдельно выделены забалансовые счета. В таблице 3.2 дана краткая характеристика разделов.

 

Таблица 3.2. Краткая характеристика разделов типового Плана счетов

Номер раздела	Наименование раздела	Счета раздела сообщают информацию
I	Внеоборотные активы	о наличии и движении основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов организации, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием
II	Производственные запасы	о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд; средств труда, включаемых в оборот, а также операций, связанных с их приобретением
III	Затраты на производство	о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).
IV	Готовая продукция	о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров
V	Денежные средства	о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся в кассе, на расчётных, валютных и других счетах, а также ценных бумаг, платёжных и расчётных документов
VI	Расчёты	обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.
VII	Капитал	о состоянии и движении капитала организации
VIII	Финансовые результаты	о доходах и расходах организации, а также выявлении конечного финансового результата деятельности организации за отчётный период
Забалансовые счета	о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации

 

Счёт представляет собой таблицу. Элементами счета являются:

- наименование и номер счёта (позволяют идентифицировать (определить) объект учёта);

- две части счёта: дебет (от лат. «он должен») – левая сторона счёта, кредит (от лат. «он верит») – правая сторона счёта;

- показатели счета:

- са́льдо показывает величину остатка, наличие объекта учёта на определённую дату (на начало и конец отчётного периода). Порядок расчёта сальдо следующий:

 

сальдо конечное

=

сальдо начальное

+

одноимённый оборот

-

противоположный оборот

(3.3)

 

- показатель хозяйственной операции отражает величину единичного изменения объекта учёта;

- оборот показывает величину суммарного однонаправленного изменения объекта учёта, движение объекта учёта. Порядок его расчёта: оборот равен сумме показателей хозяйственных операций, записанных по одной стороне счёта.

На рисунке 3.2 приведен пример оформления счёта.

Рисунок 3.2. Пример оформления счёта

 

Наиболее распространена классификация счетов по следующим основаниям:

по характеру учитываемых объектов:

- активные счета;

- пассивные счета;

- активно – пассивные счета;

по степени детализации показателей:

- синтетические счета;

- субсчета;

- аналитические счета.

Активные счета предназначены для учёта хозяйственных средств по их составу и размещению. Пассивные счета – для учёта источников хозяйственных средств по их целевому назначению. По активно – пассивным счетам объект учёта в разные периоды времени, в разных ситуациях имеет разный характер.

Остатки (сальдо) на счетах бухгалтерского учёта определяются на первое число каждого месяца. Сальдо по активным счетам всегда находится в дебете счёта (дебетовое сальдо) и рассчитывается следующим образом: к дебетовому сальдо по соответствующему счету на начало отчётного периода прибавляются обороты по дебету данного счёта и вычитаются обороты по кредиту счёта; в результате получаем сальдо (остаток) по дебету данного счёта на конец отчётного периода (формула 3.4):

 

СК_Д = СН_Д + ОБ_Д – ОБ_К, (3.4)

 

где СК_Д – сальдо конечное (дебетовое);

СН_Д - сальдо начальное (дебетовое);

ОБ_Д – оборот по дебету;

ОБ_К – оборот по кредиту.

Примеры активных счетов: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 50 «Касса» и др. Сальдо (остатки) по активным счетам отражаются в активе баланса.

Сальдо по пассивным счетам всегда кредитовое и определяется прибавлением к кредитовому сальдо на начало отчётного периода оборотов по кредиту счёта и вычитанием из полученного итога оборотов по дебету счёта (формула 3.5):

 

СК_К = СН_К + ОБ_К – ОБ_Д, (3.5)

где СК_К – сальдо конечное (кредитовое);

СН_К - сальдо начальное (кредитовое).

Примеры пассивных счетов: 02 «Амортизация основных средств», 60 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и др. Сальдо (остатки) по пассивным счетам отражаются в пассиве баланса.

Сальдо по активно – пассивным счетам может быть как дебетовое, так и кредитовое, или развёрнутое (одновременно по дебету и кредиту счёта). Активно – пассивные счета: 71 «Расчёты с подотчётными лицами», 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Например, по счету 76 у организации может быть либо дебиторская задолженность (когда организации должен дебитор), либо кредиторская задолженность (когда должна организация), либо и дебиторская, и кредиторская задолженности (когда одни клиенты должны организации, а по другим числится задолженность за организацией). Сальдо по активно – пассивным счетам отражаются либо в активе, либо в пассиве баланса, либо в активе и пассиве баланса одновременно (развёрнутое сальдо по счетам).

Синтетические счета (счета I-го порядка) обеспечивают получение обобщающих показателей, характеризующих состояние объекта учёта, отражены в Плане счетов (например, счёт 10 «Материалы»); имеют только стоимостное выражение.

Субсчета (счета II -го порядка) обладают признаками синтетических и аналитических счетов; отражены в Плане счетов (например, счета 10.1 «Сырьё и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия», 10.3. «Топливо»); имеют только стоимостное выражение.

Аналитические счета (счета III – го порядка и ниже) детализируют данные синтетических счетов (например, счета 10.1.1 «Ткань шёлковая», 10.1.2 «Фурнитура», 10.1.3 «Ткань хлопчатобумажная»); имеют не только стоимостное, но и количественное выражение.

Субсчета и аналитические счета вводятся для целей оперативного и управленческого учёта, для организации и осуществления внутрихозяйственного контроля и содержат детализацию данных синтетических счетов. Схематично система счетов представлена на рисунке 3.3.

Записи на синтетические и аналитические счета производятся на основе одних и тех же документов. Учёт на синтетических счетах называется синтетическим учётом, на аналитических счетах – аналитическим учётом.

Синтетический учёт – это учёт обобщенных данных бухгалтерского учёта о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определённым экономическим признакам.

Аналитический учёт – это учёт, который ведется в лицевых, материальных, иных аналитических счетах бухгалтерского учёта, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счёта.

Взаимосвязь между синтетическими и аналитическими счетами состоит в следующем:

- аналитические счета ведутся для детализации синтетических счетов;

- операция, записанная по синтетическому счёту, должна быть обязательно отражена на соответствующих аналитических счетах, открытых к данному синтетическому счёту;

- на синтетическом счёте операция записывается общей суммой, а на аналитических счетах – частными суммами, дающими в итоге ту же общую сумму;

- запись в аналитическом счёте производится на ту же сторону, что и в синтетическом счёте, т.е. их строение одинаковое.

 

 

 

Рисунок 3.3. Система счетов в зависимости от детализации показателей

Двойная запись - способ взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта, когда одинаковая сумма записывается по дебету одного счёта и по кредиту другого. Двойная запись имеет большое значение для контроля, т.к. сумма оборотов по дебету всех счетов должна равняться сумме оборотов по кредиту всех счетов. Если такого равенства нет, то это свидетельствует об ошибке, допущенной в записях, либо в подсчётах итогов. На рисунке 3.4 представлена схема записи на активных и пассивных счетах.

 

Рисунок 3.4. Схема записи на счетах

 

 

Например, отразим на счетах бухгалтерского учёта следующую хозяйственную операцию: с расчётного счета в кассу поступило 200 000 руб. В таблице 3.3 проведен анализ взаимосвязанных объектов учёта, которые участвуют в данной операции.

 

Таблица 3.3. Анализ объектов учёта

Объект учёта	Расчётный счет	Касса
Номер счёта
Характер счёта	активный	активный
Характер изменений на счёте	- (уменьшение, расход)	+ (увеличение, приход)

 

Хозяйственная операции будет записана на счетах бухгалтерского учёта с использованием двойной записи: по дебету одного счёта и по кредиту другого счета записывается одинаковая сумма (сумма хозяйственной операции) (рисунок 3.5).

Рисунок 3.5. Двойная запись на взаимосвязанных счетах

 

Взаимосвязь между счетами, возникающая под влиянием хозяйственной операции, называется корреспонденцией счетов; счета, между которыми возникает такая связь, – корреспондирующими счетами. В примере корреспондирующие счета 50 и 51. Выражение корреспонденции счетов по конкретной операции называется бухгалтерской проводкой или бухгалтерской записью. Бухгалтерская проводка (запись) – это указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы хозяйственной операции. В примере бухгалтерская проводка может быть записана следующим образом:

Дебет 50 Кредит 51 200 000.