Оптимизация налога на прибыль

 

Рассмотрим варианты оптимизации налога на прибыль, которые можно предложить ООО «Альянс»:

При учете основных средств выгодно как можно раньше списать расходы в себестоимость продукции без длительного начисления амортизации. Также это удобно для целей уплаты налога на прибыль.

Как известно, приобретая основное средство, фирма учитывает его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно на нем накапливаются некоторые другие затраты, связанные с приобретением: доставка, вознаграждение рабочим, отчисления на социальные нужды, информационные услуги и т.д. Затем, когда все расходы сформированы, их переносят на счет 01 "Основные средства". Исходя из этой суммы, начисляют налог на имущество и высчитывают амортизацию.

Такой учет для компании не всегда выгоден. Выход можно найти, воспользовавшись статьей 264 Налогового кодекса. В том случае, если бухгалтер отнесет перечисленные расходы к категории прочих, связанных с производством и реализацией, их величину можно списать в себестоимость сразу. Кроме того, будет ниже налог на имущество.

Фирмы, которые решили использовать такой вариант, должны закрепить этот порядок в учетной политике[37].

ООО "Альянс" приобрело в 2011 г. станок стоимостью 116421 руб. Поскольку его покупали в Москве, то транспортировка обошлась в 30 000 руб. Также было затрачено 12000 руб. на заработную плату рабочим (в т.ч. отчисления на социальные нужды). В данной ситуации станок можно принять к учету двумя способами.

Вариант 1 (как было сделано в ООО «Альянс»). На счете 08 накапливается вся сумма осуществленных затрат, которая составит 158421 руб. (116421 + 30 000 + 12 000). Затем ее переносят на счет 01.

Сумму в 158421 руб. списывают по частям на протяжении всего срока амортизации. Кроме того, налог на имущество будут рассчитывать со всей указанной суммы.

Налог на имущество: 158421 х 2,2%: 100% = 3485 руб.

Налог на прибыль: (158421- 3485) * 0,20 = 30987 руб.

Вариант 2 (предложение). На счете 08, а потом на счете 01 учитывают только 116421 руб. Остальные расходы - 42 000 руб. (30 000 + 12 000) - бухгалтер сразу списывает как затраты на производство (счет 20). Налог на прибыль станут начислять на сумму 116421 руб.

Налог на имущество: 116421 х 2,2%: 100% = 2561 руб.

Налог на прибыль (116421 – 2561) х 0,2 = 22772 руб.

Экономия на налогах: (3485 + 30987) – 2561 – 22772 = 9139 руб.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и, соответственно, снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик может за счет создания различных резервов.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» налогоплательщики, использующие в целях налогообложения по налогу на прибыль метод начисления (как ООО «Альянс»), вправе создавать следующие виды резервов (таблица 10).

 

Таблица 10

Виды создаваемых резервов

 

Вид резерва	Какие расходы формирует	Нормативная база создания резерва
1. Резерв по сомнительным долгам	Внереализационные (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ)	ст. 266 НК РФ
2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267 НК РФ
3. Резерв на ремонт основных средств	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 260 НК РФ)	ст. 324 НК РФ
4. Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет	Расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ)	ст. 324.1 НК РФ
5. Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	Создавать резерв имеют право общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при условии, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ)	ст. 267.1 НК РФ
6. Резерв под обесценение ценных бумаг	Вправе учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг, в иных случаях расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 10 ст. 270 НК РФ)	ст. 300 НК РФ
7. Резерв на возможные потери по ссудам	Вправе учитывать только коммерческие банки, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 292 НК РФ)	ст. 292 НК РФ

 

 

Однако многие из перечисленных резервов являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемых товаров.

В налоговом учете налогоплательщик вправе создавать только данные виды резервов, бухгалтерское же законодательство предоставляет организациям в этом плане более широкие возможности. Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством, для целей налогообложения прибыли не признаются, они могут быть признаны только в бухгалтерском учете.

На создание того или иного резерва существенно влияет отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут также временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам уплата части налоговых платежей переносится на более поздние сроки[38].

Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в учетной политике. Кроме того, она должна установить и порядок, в соответствии с которым будет формировать тот или иной вид резерва.

Резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать нецелесообразно, так как из-за этого отодвинется момент признания уже понесенных расходов на конец года.

В рамках данной дипломной работы для ООО «Альянс» предлагаем создавать резерв по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и эффективный в смысле налогового планирования резерв. Он дает возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая, таким образом, страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров, услуг.

Резервы по сомнительным долгам начисляются в конце отчетного (налогового) периода, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этих резервов 30 сентября, а организация, отчитывающаяся ежемесячно, - 31 августа.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (рисунок 1).

 

 

┌─────────────────────────────┐

┌──────────┤Резерв по сомнительным долгам│

│ └─────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────┐

│ │ по результатам проведенной на последний день│

└─>│отчетного (налогового) периода инвентаризации│

│ дебиторской задолженности │

└─────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────┐

┌────────┤Tсз[39] > 90 дней├──────────┐

\│/ └─────────────────┘ /

┌──────────────────┴───────────────────┐ ┌───────────┴───────────┐

│ SUM резерва = SUM задолженности, │ ┌──┤45 дней < Tсз > 90 дней├──┐

│выявленной на основании инвентаризации│ │ └───────────────────────┘ │

└──────────────────────────────────────┘ \│/ \│/

┌─────────────────────────────────┴──┐ ┌────────────────────────┴─┐

│SUM резерва = 50% SUM задолженности,│ │Сомнительная задолженность│

│ выявленной на основании │ │ не увеличивает сумму │

│ инвентаризации │ │ создаваемого резерва │

└────────────────────────────────────┘ └──────────────────────────┘

 

└─────────────────────────────────── ────────────────────────────────────┘

\/

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│SUM резерва <= 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой│

│ в соответствии со ст. 249 НК РФ (положение распространяется только │

│ на данный отчетный (налоговый) период)[40] │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 1. Порядок создания резервов по сомнительным долгам

 

 

При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности").

Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства.

Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.

ООО "Альянс" в целях налогообложения использует метод начисления. Предлагаем предприятию Учетной политикой организации и в бухгалтерском и в налоговом учете закрепить создание резерва по сомнительным долгам.

Обоснуем на примере выгодность нашего предложения.

ООО "Альянс" 6 июля поставило керамическую плитку ООО "Интерьр" на 59000 руб. (в том числе НДС). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 6 августа). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили. Таким образом, с 15 мая дебиторская задолженность ООО "Интерьер" считается сомнительной.

В последний день квартала - 30 сентября - ООО "Альянс" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "Интерьер" на сумму 59000 руб., срок ее погашения истек 6 августа (55 дней до конца III квартала 2011 г.).

Так как срок возникновения дебиторской задолженности ООО "Интерьер" соответствует периоду от 45 до 90 дней, в резерв сомнительных долгов в III квартале можно включить 50% от этой суммы, то есть сумма резерва равна 29500 руб. (59000 руб. x 50%).

За 9 месяцев выручка ООО "Альянс" составила 3300 000 руб. (без НДС). 10% от этой суммы составляет 330 тыс. руб. Поэтому сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы в III квартале.

В бухгалтерском учете ООО "Альянс" будут сделаны записи:

за июль:

1) отражена выручка от продажи товаров:

дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", 59000 руб.;

2) начислен НДС:

дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость",

кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсчет "Расчеты по НДС", 9 000 руб. (59000х 18:118)

30 сентября сформирован резерв по сомнительным долгам по результатам проведенной инвентаризации:

дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" 29500 руб.

На эту сумму снизится налогооблагаемая база по прибыли в целях налогообложения.

Предлагаем ООО «Альянс» также создание резерва на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.

Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.

Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются[41].

Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (21):

 

ОР = ФОО_т/ФОТ (21)

 

Где:

ОР - процент отчислений в резерв;

ФОО_т - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды;

ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды.

Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Предположим, ООО "Альянс" предусмотрело в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 11.

 

Таблица 11

Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков ООО "Альянс"

 

Показатель	Планируемая сумма, руб.
1. Фонд оплаты труда	2 270 000
2. Отчисления на социальные нужды с фонда оплаты труда	772 000
3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2)	3 042 000
4. Отпускные	120 000
5. Отчисления на социальные нужды с отпускных	40 800
6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5)	160 800
7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100%)	5%

 

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая отчисления на социальные нужды) за 2011 г. ООО "Альянс" составила 2 270 тыс. руб. Допустим, предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков будет установлена в размере 124 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2011 г. распределилась бы следующим образом (таблица 12).

 

 

Таблица 12

Фактические расходы на оплату труда (с учетом отчислений на социальные нужды) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2011 г.

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом отчислений на соц. нужды), руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 3)
Январь	150 000		7 500
Февраль	170 000	8 500
Март	166 000	8 300
Апрель	175 000	8 750
Май	170 000	8 500
Июнь	200 000	10 000
Июль	220 000	11 000
Август	220 000	11 000
Сентябрь	210 000	10 500
Октябрь	210 000	10 500
Ноябрь	180 000	9 000
Декабрь	199 000	9 950
Итого	2 270 000	113 500

 

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь 10500 (124 000 руб. – 111 050 руб. (это сумма ежемесячных отчислений в резерв с января по ноябрь)), у ООО «Альянс» за декабрь 9 950 руб., т.е. даже меньше допустимого уровня.

Неиспользованные суммы резерва можно переносить на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год[42]. Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год (рисунок 2).

Таким образом, налогооблагаемая база прибыли может быть уменьшена на сумму резерва 113 500 руб.

Таким образом, мы показали, что с помощью оптимизации налога на прибыль можно увеличить финансовые результаты деятельности предприятия.

 

 

┌───────────────────────────────────────────┐

┌──┬──┬──┬─┤Этапы расчета неиспользованных сумм резерва│

│ │ │ │ └───────────────────────────────────────────┘

│ │ │ \│/ /└─────────────────────────────────────────────────┐

┌───┴──┴──┴──┴─┐ / по состоянию на 31 декабря необходимо определить, │

│ Первый этап │ / сколько дней отпусков, запланированных на текущий │

└───┬──┬──┬────┘ \ год, работники фактически не использовали │

│ │ │ \ │

│ │ │ \┌─────────────────────────────────────────────────┘

\│/ │ │

┌───┴──┴──┴────┐ /└──────────────────────────────────────────────────┐

│ Второй этап │ / определить среднюю дневную сумму расходов на оплату│

└──────┬──┬────┘ \ труда работников, которые не использовали отпуск │

│ │ \┌──────────────────────────────────────────────────┘

│ │

\│/ │ /└──────────────────────────────────────────────────┐

┌──────┴──┴────┐ / рассчитать сумму расходов на оплату │

│ Третий этап │ / не использованных в текущем году отпусков │

└─────────┬────┘ \ (с учетом ЕСН и страховых взносов) │

│ \ │

│ \┌──────────────────────────────────────────────────┘

┌─────┴───────────────────────────────────────────────────────────┐

┌─┴───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │

┌─┴───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │

│ ФОТ_но = К_но x РОО_но + отчисл., │ │ │

│ │ │ │

│ │ │ │

│где ФОТ_но - сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков; │ │ │

│ │ │ │

│К_но - количество дней неиспользованных отпусков; │ │ │

│ │ │ │

│РОО_но - средняя дневная сумма расходов на оплату труда │ │ │

│ │ ├─┘

│работников, которые не использовали отпуск ├─┘

└─────────┬───────────────────────────────────────────────────────┘

│

\│/ /└──────────────────────────────────────────────────┐

┌─────────┴────┐ / определить суммы неиспользованного резерва, │

│Четвертый этап│ / которые следует включить в состав │

└──────────────┘ \ внереализационных доходов │

\ │

\┌──────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌─┴───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │

┌─┴───────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ │

│ Р_н = Р - ФОТ_ио - ФОТ_но, │ │ │

│ │ │ │

│ │ │ │

│где Р_н - неиспользованная сумма резерва; │ │ │

│ │ │ │

│ФОТ_ио - сумма расходов на оплату использованных отпусков; │ │ │

│ │ ├─┘

│Р - сумма резерва ├─┘

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

 

Рис. 2. Этапы расчета неиспользованных сумм резерва

 

 

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).